Изменения в учете расходов будущих периодов

С 01.01.2011 затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в ред. Приказа Минфина РФ N 186н от 24.12.10). Такие затраты подлежат списанию в порядке, установленном для активов данного вида.

Изменение правил учета расходов будущих периодов направлено на то, чтобы привести российские правила учета в соответствии с требованиями МСФО, в которых нет термина "расходы будущих периодов". В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории: расходы текущего периода и расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках. Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Не секрет, что эта статья нередко применялась для сокрытия балансовых убытков, наличие которых является одним из критериев отбора организаций для выездных налоговых проверок. С углублением экономического кризиса, при простоях бухгалтеры стали забывать, что текущие расходы должны покрываться за счет собственных средств (чистой прибыли). Они стали "откладывать" расходы на те периоды, когда, возможно, будут получены достаточные доходы. Кроме того, так "рекомендуют" делать налоговые инспекторы, которые хотят видеть "доходную" налоговую декларацию по налогу на прибыль, а не убыточную.

Приказ об отражении части расходов на данном счете мог отдавать бухгалтеру высший менеджмент с целью поддержания заданной нормы прибыли либо размера чистых активов. Ведь чистые активы в упрощенном варианте считаются как активы баланса за минусом обязательств, они равны чистой прибыли компании. А отражение части текущих расходов в состав будущих расходов (активов), а не убытков, вело к завышению чистой прибыли и размера чистых активов компании. Это давало возможность выплачивать дивиденды или часть прибыли акционерам (участникам) и поддерживать иллюзию эффективности работы высших менеджеров. Ведь уменьшение стоимости чистых активов свидетельствует о неудовлетворительном управлении делами организации, что настораживает собственников бизнеса и кредиторов организации. Аккумулирование же части затрат на счете 97, по существу, защищает чистые активы от снижения, позволяет перенести признание расходов в отчете о прибылях и убытках на период, в котором возникают соответствующие им доходы.

Вообще говоря, такой подход противоречит требованию осмотрительности учетной политики, которое предписывает проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов, чем возможных активов, не допуская создания скрытых резервов. Для проверки данного постулата, а также с целью проверки правильности дивидендной политики аудиторы всегда уделяют значительное время для проверки обоснованности учета компанией расходов будущих периодов.

Следует отметить, что бухгалтеры также применяли счет 97 с целью сближения правил бухгалтерского учета расходов с правилами налогового учета, установленными главой 25 НК РФ. Ведь в целях исчисления налога на прибыль часть расходов признается не сразу, а постепенно. Применять же в этой ситуации положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" многие бухгалтеры не умеют, да и не хотят.

После выхода приказа Минфина N 186н встал вопрос о том, пересматривать ли остатки, которые числятся на 97 счете на начало 2011 г. или нет. Если новые правила надо применять с отчетности за 2011 г., то логичнее было бы применять их к тем расходам, которые начнут образовываться в 2011 г. Их и будем, считают некоторые специалисты, учитывать правильно. А "старые" остатки расходов будущих периодов, которые уже зарегистрированы на 31.12.2010, но относящиеся к 2011 году, будем списываться в затраты по правилам, действовавшим в 2010 году.

Однако, по мнению других специалистов, новая формулировка п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не концептуальна. Она не изменила существующих и не ввела никаких новых правил учета затрат, произведенных в одном отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Обновленная редакция данной нормы всего лишь сигнализирует бухгалтеру о том, что для правильной квалификации произведенных затрат необходимо определить, к какому отчетному периоду относятся расходы и являются ли они действительно расходами будущих периодов.

В частности, неизменными остались положения п. 17-19 ПБУ 10/99 о признании расходов в учете в том периоде, в котором они имели место, а в отчетности в том периоде, когда организацией были получены доходы, обусловленные этими расходами. Принадлежность понесенных затрат к будущим периодам всегда требовалось определять с учетом их связи с полученными и будущими доходами. Главное условие - распределение расходов возможно лишь к расходам, обусловливающим получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. То есть имеются в виду расходы, без которых невозможно извлечение доходов в течение ряда месяцев. Если четкую связь понесенных затрат и полученных доходов установить невозможно, эти затраты в бухгалтерской отчетности признавались в составе расходов в периоде их возникновения. Примеры таких расходов - управленческие и коммерческие расходы. Они полостью признаются в себестоимости продукции, товаров, работ, услуг отчетного года без переноса на будущее.

По мнению автора, в 2011 г. следовало провести инвентаризацию расходов, которые числятся на счете 97, с тем, чтобы к концу текущего года привести в соответствие бухгалтерский учет с требованиями законодательных актов. В противном случае в пояснениях нужно сообщать пользователям о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6, 25 и 37 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Приведем примерный перечень затрат, традиционно признававшийся в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, в отношении которых требуется изменение концептуальных подходов к их бухгалтерскому учету и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Среди них затраты на:

- выплату отпускных,

- аттестацию и обучение сотрудников, подготовку кадров,

- приобретение исключительных прав со сроком полезного использования менее 12 месяцев, на приобретение прав на сложное программное обеспечение, базы данных,

- обслуживание основных средств и производственных процессов: технические осмотры, регулярные проверки эксплуатируемых основных средств,

- получение пропусков, талонов, разрешений, лицензий, оплату членских взносов в различные саморегулируемые организации,

- добровольное и обязательное страхование имущества и сотрудников организации,

- рекламу, связь, по подписке на периодические издания,

- арендную плату за аренду отдельных объектов основных средств, выплаченную авансом за ряд периодов,

- паспортизацию, сертификацию конкретной партии готовой продукции (товаров для продажи),

- обеспечение промышленной безопасности опасных производственных объектов, пожарной безопасности и безопасных условий труда,

- исследования необходимые для принятия управленческого решения (например, анализ рынка),

- создание корпоративного стиля,

- работы и услуги природоохранного назначения (разработка процедур по уменьшению негативного воздействия на окружающую среду, осуществление деятельности по управлению воздействием на окружающую среду), отдельные виды расходов по освоению природных ресурсов и др.

Приведем примерный перечень расходов, которые могут учитываться в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами.

1. В соответствии с п. 16 и 21 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. Примеры расходов, понесенные в счет предстоящих работ: стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода.

2. В п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" установлено, что в составе расходов будущих периодов компания-лицензиат вправе учитывать фиксированный разовый (паушальный) платеж, который она уплатила лицензиару за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора.

3. На основании п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в составе расходов будущих периодов могут учитываться дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму дисконтных векселей, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации. Речь идет о расходах, относимых в последующие периоды на прочие расходы, а не на стоимость инвестиционного актива. Впрочем, некоторые авторы квалифицируют данный текст ПБУ как возможность равномерного или неравномерного учета процентов и дополнительных расходов по займам, но не об учете их в качестве расходов будущих периодов.

4. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (п. 94) разрешают учитывать в составе будущих периодов стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах; горно-подготовительных работ; освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий, при рекультивации земель. Также указано, что на счет 97 стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Собственно данное положение подкреплено текстом Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (комментарий к счету 97). Установлено, что на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.

Все прочие платежи, которые организация ранее отразила в составе расходов будущих периодов на счете 97, нужно теперь включать в состав дебиторской задолженности (в том числе авансов выданных) либо текущих расходов, если выполняются условия, перечисленные в пункте 16 ПБУ 10/99, либо сформировать актив.

Так, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, некоторых видов рекламы не отвечает критерию признания расходов будущих периодов. Дело в том, что у организации, оплатившей услугу, сохраняется право требования ее предоставления либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата денежных средств, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности (аванса) и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предоплат), а не в качестве расходов будущих периодов.

В свою очередь, отсутствие каких бы то ни было обязательств другой стороны по предоставлению услуг свидетельствует о том, что таковые уже полностью оказаны либо договор досрочно прекращен. В этом случае затраты отвечают критериям признания расхода, причем, скорее всего, они являются расходами непосредственно текущего периода. О расходах же будущих периодов можно говорить только тогда, когда есть выраженная связь с получением дохода в будущем.

Также стоит отметить, что расходы будущих периодов могут быть долгосрочными по сроку погашения. И тогда они должны отражаться в бухгалтерском балансе организации в составе внеоборотных активов по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы". Краткосрочные расходы будущих периодов могут отражаться в составе оборотных активов по строке 1260 "Прочие оборотные активы". Иными словами, сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" должно распределяться между разделами актива баланса исходя из срока обращения.

И последнее замечание касается сопоставимости показателей 2011 г. и данных на 31.12.2010 и 31.12.2009. Если сопоставимые показатели в 2010 г. были сформированы с учетом таких расходов будущих периодов, которые организация с 01.01.2011 должна квалифицировать как авансы выданные или единовременно включать в затраты, то эти показатели должны быть скорректированы таким образом, как если бы новый порядок бухгалтерского учета применялся и ранее (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, п. 10 ПБУ 4/99).