Раздел IV "Долгосрочные обязательства"

Сравнение Раздела IV в новой и старой форме баланса представлено ниже:

Новая форма (Приказ N 66н)		Старая форма (Приказ N 67н)
Наименование показателя	Код	Наименование показателя	Код
IV. Долгосрочные обязательства		IV. Долгосрочные обязательства
Заемные средства	1410	Займы и кредиты	510
Отложенные налоговые обязательства	1420	Отложенные налоговые обязательства	515
Оценочные обязательства	1430
Прочие обязательства	1450	Прочие долгосрочные обязательства	520
Итого по разделу IV	1400	Итого по разделу IV	590

Статья "Заемные средства" (код 1410 и 1510)

Если срок погашения долгосрочных обязательств по кредитам и займам на 31.12.2011 составляет менее 12 месяцев, такие обязательства следует отражать в бухгалтерском балансе как краткосрочные - по строке 1510 раздела V бухгалтерского баланса. Об этом говорится в письме Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01.

Обращаем внимание, что проценты отражаются обособленно от заемной суммы в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 15/2008).

Довольно распространенной ошибкой бухгалтера является отражение в балансе в составе долгосрочных займов или кредитов суммы основного долга и процентов по ним. Минфин в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01 выражает мнение, что проценты по долгосрочным кредитам, которые предстоит оплатить в ближайшие 12 месяцев, следует отразить как краткосрочные обязательства. При этом проценты лучше показать отдельно от данных о краткосрочных кредитах и займах.

В 2009 г. в аналогичном письме Минфин указывал, что в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, эти обязательства следует показывать как краткосрочные. Иными словами, не смотря на тот факт, что в ПБУ 15/2008 не предусмотрен перевод долгосрочных займов в краткосрочные при приближении срока их оплаты, на отчетность этот факт влиять не должен. Все, что будет уплачено в ближайшие 12 месяцев после отчетной даты, следует указывать пользователям как краткосрочные обязательства.

Статья "Оценочные обязательства" (код 1430 и 1540)

Эта статья предназначена для отражения обязательств по правилам ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

Оценочные обязательства и условные активы и обязательства

Оценочным обязательством признается обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое возникает, например, из законодательных норм, судебных решений, договоров.

Для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- у организации существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;

- в результате исполнения данной обязанности у организации вероятно уменьшение экономических выгод;

- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

В Приложениях к ПБУ 8/2010 даны:

1) примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства;

2) примеры определения величины оценочного обязательства.

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Разница между оценочным обязательством и условным обязательством состоит в степени вероятности оттока экономических выгод, наступлении событий, которые организация не может контролировать.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются, поскольку являются возможными или не поддаются надежной оценке. Однако информация о них должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

В Приложении N 1 в ПБУ 8/2010 прямо указано, что резервы под планируемые расходы (предстоящий ремонт основных средств, подготовительные работы в связи с сезонным характером производства, на выплату вознаграждений по итогам работы за год) резервироваться теперь не должны. Напомним читателям, что из Минфина РФ N 34н, исключили п. 72, в котором ранее было предусмотрено, что организации могут формировать эти резервы.

В ПБУ 8/2010 подробно изложена методика определения величины оценочных обязательств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, требуемых для погашения обязательства в будущем.

Вероятность уменьшения экономических выгод по каждому обязательству должна оцениваться отдельно. Исключение составляю случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, их уменьшение в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

При солидарной ответственности оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении обязательных условий. Часть обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Расчет оценочного обязательства выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по результатам заключения независимых экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты. При оценке резерва следует также принимать во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут. Также следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств.

В п. 19 ПБУ 8/2010 указано, какие обстоятельства не следует принимать в расчет при оценке.

Во-первых, сумма оценочного обязательства оценивается до налогообложения, т.е. в расчет не принимается суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по правилам ПБУ 18/02.

Второй момент. Бывает, что в связи с признанием оценочного обязательства ожидаются поступления от продажи активов - основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др. Эти поступления должны учитываться по правилам ПБУ 9/99 "Доходы организации". Прибыль от выбытия активов, связанного с событием, в результате которого формируется резерв, не учитывается при расчете резерва.

Третий момент. Возможно, что в будущем при исполнении оценочного обязательства организация получит возмещения от третьих лиц. Оценочный резерв и ожидаемая сумма возмещения представляют собой отдельные обязательство и актив соответственно. Однако актив признается только в том случае, если считается практически бесспорным, что возмещение будет получено в случае исполнения компанией своей обязанности, при этом сумма признаваемого возмещения не должна превышать суммы оценочного резерва. Сумма ожидаемого возмещения должна быть раскрыта отдельно. Представление этой статьи в уменьшение возмещаемого обязательства разрешено только в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе.

В п. 17 ПБУ 8/2010 установлено, что для получения наилучшей оценки могут применяться статистические методы - средняя арифметическая или средневзвешенная величины.

Средневзвешенная величина используется в случае, когда величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (от 0 до 100%). Обычно, этот метод оценки используется при оценке большого количества однородных обязательств (например, гарантийных обязательств по ремонту).

Пример 1

Автомобильная корпорация производит и продает автомашины, гарантируя замену или ремонт производственных дефектов, обнаруженных в течение первого года после их выпуска. По имеющимся по состоянию на 31.12.2011 статистическим данным, для 5% проданных машин потребуется мелкий ремонт стоимостью 3 000 руб. за одну машину, 10% - ремонт средней сложности на 7 000 руб., и 3% - крупный ремонт в 10 000 руб. за одну машину. Остальным машинам гарантийный ремонт не потребуется.

В 2011 г. было продано 100 000 автомобилей с гарантиями.

Рассчитаем величину резерва на покрытие обязательства по гарантиям, который должен быть сформирован в финансовой отчетности К° по состоянию на 31.12.2011. При расчете применим средневзвешенную оценку, которая будет учитывать вероятность наступления события.

Степени вероятности обращения за ремонтом и расходы по ремонту рассчитывают специалисты, исходя из прошлого статистического опыта (количества заявок на гарантийное обслуживание и размера затрат).

Сумма резерва по оплате предполагаемого на 2012 г. гарантийного ремонта обслуживание составляет:

100 000 х 5% х 3 000 = 15 000 000

100 000 х 10% х 7 000 = 70 000 000

100 000 х 3% х 10 000 = 30 000 000

─────────────────────────────────────

Итого 115 000 000

Сумма 115 000 000 руб. является расчетной, оптимальной оценкой резерва по состоянию на 31.12.2011.

Средняя арифметическая величина определяется в случае, если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика. Она рассчитывается исходя из наибольшего и наименьшего значений интервала. Обычно, этот метод используется при оценке единичных, разовых обязательств.

Пример 2

Сумма существенных потерь по арбитражному разбирательству организации планируется в интервале от 3 до 5 млн. руб. Поскольку в данном случае мы имеем интервал, используем среднеарифметическую оценку.

Среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 4 млн. руб. [(3 + 5) : 2].

В п. 20 ПБУ 8/2010 сказано, что если влияние временной стоимости денег существенно, то величину резерва, создаваемого под оценочное обязательство, следует дисконтировать. Например, если срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Такая величина оценочного обязательства называется приведенной. Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к ПБУ 8/2010.

С общеэкономической точки зрения дисконтирование - это процесс приведения будущих доходов или расходов к дате проведения оценки по определенной пользователем ставке дисконтирования. Это механизм, который позволяет привести разновременные (относящиеся к различным периодам времени) денежные потоки (например, доходы, затраты и т.п.) к их ценности (стоимости) на определенный момент времени, как правило, текущий. Обычно, при выборе ставки дисконтирования учитываются ставки рефинансирования, установленные ЦБР, и объявленный Правительством РФ на соответствующий год темп инфляции. Но в расчет могут приниматься и другие риски.

Пример 3

В конце 2011 года материнская компания выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 3 года. Величина займа - 1 млн. руб.

На 31.12.2011 вероятность неисполнения дочерней компанией своих обязательств по возврату займа оценена как очень высокая.

Поскольку срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев, оценочное обязательство дисконтировано по ставке 15%.

Резерв на 31.12.2011 создается в размере .

В последующие годы приведенная стоимость обязательства будет меняться в связи с приближением срока выплат. Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример 4

Воспользуемся данными Примера 3.

Допустим, что ситуация на 31.12.2012 не изменилась. В связи с приближением срока оплаты сумма резерва возросла до .

Увеличение резерва на 98 627 руб. (756 144 - 657 516) следует отнести 31.12.2012 за счет прочих расходов.

В ПБУ 8/2010 сказано, что применяемая ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Рассмотрим пример, который пояснил бы данное положение.

Пример 5

Организация занимается строительством и реконструкцией зданий, строений, сооружений и иных объектов.

Согласно статье 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" она должна принимать меры по рекультивации нарушенных земель.

Согласно экспертному заключению восстановительные работы будут проходить в 2 этапа. На первом этапе необходимо снять загрязненный слой почвы, стоимость работ составит 2 млн. руб. Второй этап предположительно начнется через 3 года и будет заключаться в озеленении очищенной территории, а его оценочная стоимость составит 3,5 млн. руб.

Стоимость капитала компании до налогов равна 10%. При осуществлении указанных затрат организация получает налоговые льготы по ставке 30%.

По состоянию на 31.12.2011 не формировала в предыдущие годы резерв на эти затраты.

Первый этап восстановительных работ начнется через несколько месяцев и завершится 31.12.2012, когда будет осуществлен первый платеж в 2 млн. руб.

Затраты по второму этапу будут оплачены еще через 3 года.

Рассчитаем сумму резерва, который компания должна создать на 31.12.2011.

Избежать будущих расходов организация не может, очевидно, что это юридическое обязательство, проистекающее из ее деятельности. Очевидно, что следует учесть временную стоимость денег и продисконтировать суммы выплат.

По данным примера необходимо использовать ставку дисконтирования 10% (доналоговую). Налоговые льготы, установленные для организации при исчислении налога на прибыль (30%) во внимание приниматься не должны.

При дисконтировании следует учитывать также уровень инфляции. Если при расчетах используется реальная ставка стоимости капитала, очищенная от инфляции, то следует брать и реальные денежные потоки. В противном случае для обоих составляющих необходимо учитывать уровень инфляции.

При дисконтировании ответим на вопрос: сколько нужно положить денег в банк на момент создания резерва, чтобы через 2 года выплатить 2 млн. руб., а через 4 года - 3,5 млн. руб.

Резерв нужно создать на сумму 4 209 млн. руб.:

.

В ПБУ перечисляет особые, исключительные случаи, при которых резервы могут создаваться под будущие расходы. Это расходы по заведомо убыточные договоры и реструктуризация.

Пример 6

Организация в конце 2011 г. приняла решение расторгнуть в 2012 г. договор аренды помещения и переехать в недавно приобретенное в собственность здание, в котором в данный момент она производит ремонт.

По условиям договора аренда должна продолжаться еще 2 года, и ежегодно 31.12 компания должна уплачивать арендную плату в размере 1 000 000 руб. Альтернативой служит штраф 1 700 000 руб., который в случае расторжения договора необходимо заплатить 31.12.2012.

Стоимость капитала для компании равна 8%.

Поскольку срок платежей превышает 12 месяцев, рассчитаем по состоянию на 31.12.2011 дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, которые должны быть выплачены 31.12.2012 и 31.12.2013. Эта величина составит:

.

Штраф следует заплатить в течение следующих 12 месяцев, поэтому его величину дисконтировать не будем.

Сравнивая эту величину оценочного обязательства 1 780 000 руб. с величиной штрафа 1 700 000 руб. приходим к выводу, что штраф с экономической точки зрения заплатить дешевле.

Резерв под оценочное обязательство компания создает на сумму штрафа в размере 1 700 000.

Резерв на покрытие неизбежных расходов, связанных с реструктуризацией, создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии признания оценочных обязательств, а также следующие дополнительные требования:

- Организация имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражены:

реорганизуемое направление деятельности или его часть;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- Организация сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96. В зависимости от характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах по обязательству, которое было признано оценочным, в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96.

Избыточные суммы признанных оценочных обязательств после погашения указанных обязательств отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

В течение следующего года резерв, созданный под оценочное обязательство, следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен. При фактических расходах затраты или соответствующая кредиторская задолженность учитывается в корреспонденции со счетом 96. При недостаточности сумм на счете 96 расходы по погашению оценочного обязательства признаются в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример 7

Организация оценила на текущий год оценочные обязательства по гарантийному ремонту в размере 2 000 000 руб. и создала резерв на эту сумму на счет 96.

Все расходы в текущем году списываются за счет зарезервированных сумм, пока он не будет исчерпан.

Реальные расходы составили в текущем году 2 400 000 руб.

Следовательно, разницу 400 000 руб. компания должна учесть в обычном порядке и отнести их на счета учета затрат либо прочих расходов.

В конце отчетного года оценочные обязательства следует пересматривать с целью их корректировки в свете текущей оптимальной оценки. Также следует поступать при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Возможно, что за прошедший отчетный год были совершены, к примеру, технические открытия, которые позволят сократить расходы на резерв и избежать выплат в запланированном ранее объеме, или наоборот, будущие расходы возросли, изменились % ставки на рынке, приблизился срок выплаты обязательств и т.п. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует расформировать. В остальных случаях при изменении показателей, влияющих на его объем, сумму резерва необходимо корректировать (п. 23 ПБУ 8/2010). При этом дебет корректировочной записи по изменению величины резерва на следующую отчетную дату может быть отнесен на различные источники, в зависимости от причин изменения резерва, а также источников его формирования при создании.

Избыточные суммы, обычно, списываются на прочие расходы. Однако если резерв создавался для погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании. Иными словами избыточные суммы списывать на прочие доходы не нужно, их можно перенести на следующий год. Примером может быть резерв под гарантийные обязательства по продаже продукции.

В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве в зависимости от предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства.