Нетто-оценка или что отражать "свернуто"

По общему правилу каждый существенный вид поступлений в отчете отражается отдельно от выплат денежных средств, т.е. развернуто (п. 15 ПБУ 23/2011).

Но п.п. 16 и 17 ПБУ 23/2011 установлено, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто.

Этот порядок, нетто-порядок в отражении денежных потоков предстоит применять посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы комиссионных вознаграждений. А деньги, принадлежащие третьим лицам - комиссионеру, поручителю, в отчете отражать не следует.

К транзитным платежам можно отнести платежи от арендаторов собственнику помещений, поступающие в счет возмещения коммунальных услуг, а также платежи торговым организациям, поступающие от покупателей в счет возмещения расходов по транспортировке груза.

То же самое относится к техническому заказчику строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика проектировщикам, подрядчикам и другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости.

Как отражать валютные операции

Отчет составляется в рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23).

Это положение в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом N 67н. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБР на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на 31.12, и затем суммировались с данными отчета по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБР, установленному на 31.12.

Теперь весь валютный поток в отчете отражается по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23/2011).

Пример 11

Предположим, что у компании на начало года на валютном счете в долларах США не было остатка денежных средств, как и на конец года. Но в течение отчетного года операции по данному счету были.

Предположим, что курс доллара условно в течение года менялся от 29 руб./$ до 30 руб./$. В конце года он составил 30 руб./$.

По старым правилам, установленным в приказе Минфина РФ N 67н, в отчете о движении денежных средств (форма N 4) следовало весь поток денежных средств в течение года - оплату поставщикам, получение выручки от покупателей и др. операции по валютному счету представить по курсу на 31.12 - 30 руб./$. Для этого бухгалтер составлял отчет в долларах США, затем к потоку денежных средств применял курс 30 руб./$. Полученный результат следовало сложить с денежным потоком по рублевым счетам и кассовым операциям.

По правилам, установленным в ПБУ 23/2011, по валютным операциям следует применять текущий курс, который действовал на дату осуществления операции. Иными словами, можно просто взять соответствующие данные по операциям из бухгалтерского учета по счетам 51 и 52.

Таким образом, бухгалтера избавили от никому не нужных искусственных манипуляций.

Также в п. 19 ПБУ 23/2011 теперь установили, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете по правилам, установленным ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12), т.к. это не вытекает из требований п. 7, 8 и 11 ПБУ 3/2006. Поэтому и в бухгалтерском балансе и в отчете величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми. Можно смело указывать взаимную увязку форм по данным строкам.

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011). Курсовые разницы отражаются по строке 4490 новой формы отчета. По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков (движений) денежных средств в течение отчетного периода.

Пример 12

Предположим, что у компании на начало года на валютном счете имелся остаток денежных средств 1 000 долларов США. На конец года сумма осталась не изменой. Остатки иных денежных средств для простоты примера рассматривать не будем.

Курс доллара условно на начала года составлял 29 руб./$, на конец года - 30 руб./$.

По старым правилам, установленным в приказе Минфина РФ N 67н, в бухгалтерском балансе по строке 260 на начало года следовало отразить сумму 29 000 руб. (1 000 долларов США х 29 руб./$), на конец года - 30 000 руб. (1 000 долларов США х 30 руб./$). Однако в отчете о движении денежных средств (форма N 4) на начало и конец года следовало показать остатки денег в размере 30 000 руб. (1 000 долларов США х 30 руб./$, курс за 31.12.). По этой причине взаимоувязка показателей форм 1 и 4 на начало года отсутствовала.

По правилам, установленным в ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств остаток денежных средств на начало и конец отчетного года будет показан в суммах, аналогичных тем, которые отражены в бухгалтерском балансе - 29 000 руб. и 30 000 руб. соответственно по строкам 4450 и 4500 отчета.

Курсовая разница в размере 1 000 руб. (30 000 - 29 000) будет показана по строке 4490.

Дополнительно в ПБУ 23/2011 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 18 ПБУ 23). Очевидно, этот в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.

Также важным положением является возможность отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу "нетто-оценки" (п. 18 ПБУ 23/2011). Ранее операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

Теперь пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в отчете в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

При этом в ПБУ 23/2011 не установлено количество дней, в течение которых пересчет иностранной валюты в рубли производить не требуется, а само понятие "несколько дней" представляет место для интерпретаций. Тем организациям, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями, рекомендуем прописать соответствующие положения в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен рублевого эквивалента на валюту. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.

Это тоже важное положение, поскольку "разворачивание" операций в данном случае меняло сущность операций. У организации по сути в большинстве случаев возникали лишь расходы по покупке валюты или доходы от ее продажи. А у тех организаций, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями ОДДС раздувался за счет разворачивания операций и перекурсовке валюты на различные даты. Рекомендуем обдумать нововведения и прописать соответствующие положения о правилах составления ОДДС в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.