2.2. Налоговый статус доверительного управляющего

Налоговый статус доверительного управляющего определен в основном в ст. 214.1, 276, 332 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 276 Налогового кодекса РФ, регулирующей исчисление уплаты налога на прибыль, имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения, но признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя.

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом *(247).

Не вдаваясь в подробности уплаты отдельных видов налогов, рассмотрим проблему нарушения доверительным управляющим своих обязанностей перед государством по уплате налогов. Казалось бы, доверительный управляющий, не являясь собственником имущества, равно как и субъектом вещного права на это имущество, не должен нести и "бремени содержания имущества", связанного с уплатой налогов. Например, уплата налога на имущество - прямая обязанность его собственника. И уплата санкций вследствие просрочки уплаты налогов - обязанность собственника непосредственно перед государством в лице налоговой службы. Между тем в сфере предпринимательства уплата налогов на добавленную стоимость, на прибыль, на доход является обязанностью управляющего-предпринимателя, которая в случае ее нарушения дополняется обязанностью уплаты сумм санкций вследствие просрочки.

Представляется, что уплата налогов - обязанность управляющего перед учредителем, но не перед государством, она должна осуществляться лично им за счет имущества, переданного в доверительное управление. За рубежом в таких случаях принято опираться на статус "особой заботливости" доверительного собственника (trustee), который обязан прежде всего заботиться о сохранности имущества (trust fund). Учредителя и выгодоприобретателя чаще всего не затрагивает вопрос об уплате налогов и просрочках, связанных с этой процедурой. Опасаясь уголовной ответственности за необеспечение сохранности trust fund, trustee сам добровольно пополнит trust fund, если даже и произойдет его некоторое уменьшение во исполнение обязанностей перед государством.

Особенность отечественного налогового законодательства заключается в том, что оно ориентируется в большей степени на субъекта налогового правоотношения, нежели на объект налогообложения. По нашему мнению, нельзя взыскать санкции с управляющей компании непосредственно в бюджет, если это касается просрочки уплаты налогов на имущество ("бремя" налогообложения несет собственник имущества); можно взыскать санкции за просрочку уплаты налогов от предпринимательской деятельности с чужим имуществом - по выбору взыскателя с собственного имущества управляющей компании или с имущества, переданного в доверительное управление. Учредитель-собственник имеет право регресса к управляющей компании в случае несохранности или ненадлежащей сохранности обособленного имущества вследствие ненадлежащего осуществления управления. Бесспорное взыскание налогов со счетов управляющей компании может оспариваться ею по основаниям ее обособленного (от управляемого имущества) имущественного статуса, обособленного ведения учета и отчетности и пр.

Ответственность за просрочку уплаты налогов возлагается на собственника имущества, переданного в доверительное управление. Например, в случае просрочки по уплате налогов управляющей компанией ПИФ владельцы инвестиционных паев могут взыскать в порядке регресса суммы уплаченных за счет имущества санкций с управляющей компании.

На сегодняшний день собственник (учредитель) должен специально заботиться о том, чтобы в договоре доверительного управления "бремя содержания имущества" переходило к управляющему. Необходимо аутентичное толкование применения ст. 210 ГК РФ к доверительному управлению. Переход "бремени содержания имущества" к управляющему регулируется сейчас договором. Но необходимо и законодательное решение вопроса. Представляется, что особый статус trust fund должен в первую очередь учитываться при налогообложении. "Бремя" уплаты налоговых платежей должно переходить к управляющему на время управления по закону. Предложение по совершенствованию действующего законодательства состоит в следующем: "Осуществление обязанностей, связанных с бременем содержания имущества, переходит к доверительному управляющему вместе с правом на осуществление правомочий собственника, если иное не установлено договором". Такая норма может быть включена в Закон "О доверительном управлении имуществом".