Вопрос 2. Аудиторское заключение – общие требования к порядку составления аудиторского заключения.
Аудитор должен:
знать нормативные документы, регламентирующие порядок составления аудиторского заключения; процедуры, предшествующие составлению отчета; составные части аудиторского заключения; виды аудиторских заключений;
уметь применять на практике правила (стандарты) аудиторской деятельности, обобщать полученные в ходе проверки сведения и формулировать на их основе выводы и мнения.
По результатам проведенной проверки аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организаций. Мнение может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения (схема 31).
АУДИТОРСКОЕ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ВЫРАЖАЕТСЯ
В ОДНОЙ ИЗ ФОРМ
Безусловно положительного
аудиторского заключения Условно положительного
аудиторского заключения Отрицательного
аудиторского заключения Аудиторского заключения
с отказом от выражения мнения
С
изложением всех существенных
обстоятельств, отхода от безусловно
положительного аудиторского заключения,
а также по возможности с оценкой в
стоимостном выражении влияния таких
обстоятельств на бухгалтерскую
отчетность.
Мнение
должно быть выражено так, чтобы
экономическому субъекту и другим
пользователям были очевидны содержание
и форма аудиторского заключения.
Схема 31. Формы аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности
Выдавая безусловно положительное заключение, аудиторская фирма тем самым подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации. Условно положительное заключение означает, что бухгалтерская отчетность подготовлена и достоверна в целом, но при ее составлении были допущены незначительные нарушения. Эти нарушения указываются в заключении.
Отрицательное заключение аудиторская фирма выдает в том случае, если бухгалтерская отчетность организации не обеспечивает достоверного отражения финансового состояния и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.
В ряде случаев (например, если предприятие не предоставило всех необходимых для проверки документов) аудиторская фирма может отказаться от выражения собственного мнения по результатам проверки.
Аудиторское заключение состоит из 3 частей:
Вводная часть – представляет собой общие сведения об аудиторской фирме.
Аналитическая частьзаключения – это отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения этим предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть вручается дирекции предприятия и является внутренним документом.
Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому аудиторы могут подписать итоговую часть заключения только после подписания руководителем организации бухгалтерской отчетности за проверяемый период.
Сам факт наличия в аудиторском заключении оговорок или объяснительных абзацев должен послужить пользователю первым сигналом о том, что он столкнулся с вариантом нестандартного аудиторского заключения и должен внимательно изучить все то, что в нем содержится.
Выбирая определенную нестандартную форму аудиторского заключения, его авторы прежде всего стремятся выявить самые проблемные области, где риск аудита более высок, а затем определить их сущность и возможные искажающие воздействия на достоверность отчетности клиента в целом. По результатам подробных исследований аудитор может прийти к выводу, что вставшая перед ним проблема чрезвычайно повышает уровень аудиторского риска и, следовательно, ему необходимо использовать форму аудиторского заключения, отличную от безусловно положительного заключения. К таким ситуациям можно отнести следующие (или всевозможные комбинации):
Аудитор оказался не независимым, например, в личностном плане (вдруг выяснилось, что главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта – жена его родственника и т.д.)
Наличие существенных событий после даты баланса. Аудитор несет определенную ответственность за отражение в заключении всех существенных событий между датами баланса и заключения о его достоверности. Решения будут приниматься не на дату баланса или заключения, а несколько позже.
Неопределенная ситуация, результаты которой могут быть известные только после даты заключения, но пока их не может предсказать никто. Например, у экономического субъекта не закончена существенная судебная тяжба с налоговой инспекцией или с весьма крупным предприятием-смежником. В балансе она не отражена (и должна быть отражена только в том случае, если судебное разбирательство завершится, да к тому же – не в его пользу и возникнут огромные обязательства), но аудитор видит, что фигурируемая сумма в споре существенна и необходимо предупредить об этом факте третьих лиц через заключение.
Ограничение сферы аудита экономическим субъектом. Например, аудитор не удовлетворен материалами годовой инвентаризации основных средств, движение которых по учетным данным до даты баланса практически отсутствовало, но клиент не дает аудитору возможности перепроверить их, причем администрация еще и отказывается давать какие-либо сведения о том, какая часть основных средства заложена (и заложена ли).
Ограничение сферы аудита обстоятельствами. Например, клиент предоставил аудитору явно формально (абсолютно без отклонений!) составленные материалы якобы проведенных инвентаризаций огромных запасов лесоматериалов, незавершенного производства и полуфабрикатов из них. Но с момента инвентаризации (на 1 октября) прошло много времени, и у аудитора нет возможности осуществить даже минимальные процедуры по перепроверке утверждений администрации.
Бухгалтерская отчетность составлена на основании весьма противоречивых системных записей, по которым выявлены массовые нарушения объявленной в приказе учетной политики экономического субъекта, а также существенные отступления от требований нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет в РБ.
При наличии хотя бы одного из этих шести условий аудитору приходится составлять заключение, явно отличающееся от стандартного безусловно положительного.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.
Аудиторское заключение – это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы.
Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора — индивидуального предпринимателя (далее — аудиторская организация) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству (далее — аудиторское мнение).
Общие требования к порядку составления аудиторского заключения (схема 32).
Аудиторское заключение содержит:
название документа;
дату и место выдачи аудиторского заключения;
указание на лицо, которому адресуется аудиторское заключение;
реквизиты аудируемого лица;
реквизиты аудиторской организации;
вводную часть;
часть, описывающую объем аудита;
итоговую часть с выражением аудиторского мнения;
подписи.
Аудиторское заключение должно иметь название: «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Аудиторское заключение адресуется заказчику аудита либо лицу, предусмотренному договором оказания аудиторских услуг.
Реквизиты аудируемого лица:
наименование;
местонахождение (юридический адрес);
сведения о государственной регистрации.
АУДИТОРСКОЕ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ О БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МНЕНИЕ АУДИТОРА (АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ) О
ЕЕ ДОСТОВЕРНОСТИ
ВО ВСЕХ СУЩЕСТВЕННЫХ
АСПЕКТАХ
Должно
выражать: Не
может и не должно трактоваться этим
субъектом и заинтересованными
пользователями аудиторского заключения
как-либо иначе
Оценку
соответствия нормативному акту,
регулирующему бухгалтерский учет и
отчетность в РБ Сомнение по концепции
действующего предприятия, если аудитор
обнаружил его слабое имущественное и
финансовое положение (отсутствие
возможности у этого субъекта продолжить
деятельность и исполнять свои
обязательства не менее 12 месяцев после
даты баланса)
Схема 32 Общие требования к аудиторскому заключению.
Реквизиты аудиторской организации:
наименование (для аудиторов — индивидуальных предпринимателей — фамилия, имя, отчество);
местонахождение (для аудиторской организации — юридический адрес, для аудитора — индивидуального предпринимателя — место жительства);
сведения о государственной регистрации;
номер, дата выдачи и срок действия лицензии на аудиторскую деятельность.
Вводная часть должна содержать:
перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода;
заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудируемое лицо, а обязанность аудиторской организации заключается в выражении аудиторского мнения о достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В части, описывающей объем аудита:
дается ссылка на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит; заявляется о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений;
указывается на способ проведения аудита (на выборочной основе либо сплошным порядком) и его содержание (изучение доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также исследование существенных оценочных значений, применяемых руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности);
дается оценка принципов и методов бухгалтерского учета и порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
содержится заявление о том, что аудиторской организацией в результате аудита получены достаточные основания для выражения аудиторского мнения.
В итоговой части, содержащей аудиторское мнение, должно быть указано на соответствие порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица основным принципам и методам, установленным законодательством, а также на достоверность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица за проверяемый период, если аудиторской организацией не получены достаточные и убедительные доказательства обратного.
Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в него не могут быть внесены изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. До этой даты необходимо завершить исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.
Аудиторская организация не имеет права подписать аудиторское заключение ранее даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавлявшим проверку или проводившим аудит, если проверку проводил один аудитор. В случае, если аудит осуществлялся аудитором — индивидуальным предпринимателем лично на основании самостоятельно заключенного договора, аудиторское заключение подписывается только им.
Подписи должны быть скреплены печатью аудиторской организации (при ее наличии).
К аудиторскому заключению прилагается подписанная и скрепленная печатью аудируемого лица бухгалтерская (финансовая) отчетность, в отношении которой выражается аудиторское мнение.
Пакет указанных документов должен быть прошнурован, пронумерован полистно, скреплен печатью аудиторской организации (при ее наличии) и (или) подписью руководителя аудиторской организации.
Аудиторское заключение составляется в количестве экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом, но при этом аудиторская организация и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой к нему бухгалтерской (финансовой) отчетности (схема 33).
Схема 33 Принципы составления аудиторского заключения
Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным.
Безусловно положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Аудиторская организация не должна выражать безусловно положительное аудиторское мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением аудиторской организации оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае, если аудиторская организация приходит к выводу, что выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения.
Отрицательное аудиторское мнение следует выражать в случае, когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно положительное аудиторское мнение недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера бухгалтерской (финансовой) отчетности.