II. Разграничение статей затрат по принципу наличия балансового остатка соответствующих (потребляемых) ресурсов предприятия
В структуре бюджета производственных затрат особое место занимает бюджет прямых материальных затрат. Если по бюджетам прямых затрат труда и ОПР понятия «затраты ресурсов предприятия в бюджетном периоде» и «производственные затраты предприятия в бюджетном периоде» совпадают, то для бюджета прямых материальных затрат это не совсем так. Несовпадение величины расходования ресурсов предприятия и величины расходов, включаемых в производственные затраты (дебетовый оборот по счету 20), играет очень существенную роль при разработке бюджета прямых материальных затрат.
В бюджетах прямых затрат труда и ОПР не существует такого понятия, как «балансовый остаток», и планируемые статьи расходов ресурсов предприятия одновременно являются частью плановой производственной себестоимости. Плановые величины определяются параметрами более поздних стадий финансового цикла — производственной программой предприятия и величиной целевого остатка незавершенного производства.
Для бюджета прямых материальных затрат ситуация несколько иная. Здесь существует величина балансовых остатков по всем трем позициям планирования: основным материалам, полуфабрикатам собственного производства и субподрядным работам. В контексте применения нормативного метода учета это означает, что в бюджете прямых материальных затрат нормируются (планируются) не величины производственных затрат, списываемых в дебет счета 20, а величины расходования ресурсов предприятия:
• для основных материалов — расходы по заготовлению и хранению материалов (см. параграфы 5.2 и 5.3);
• для полуфабрикатов собственного производства — затраты по изготовлению полуфабрикатов, учитываемые по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
• по подрядным работам — величина авансирования (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»), договорная стоимость работ субподрядчика и сроки подписания акта сдачи-приемки работ, являющиеся основанием для включения договорной стоимости подрядных работ в производственные затраты предприятия. Это означает, что в течение бюджетного периода величина списания расходов предприятия в части бюджета прямых материальных затрат на незавершенное производство (в дебет счета 20) является расчетной, то есть определяется как средневзвешенная (чаще всего) из плановой величины расходов на текущий бюджетный период и величины балансового остатка. При этом для каждой из трех позиций бюджета прямых материальных затрат существует своя учетная специфика:
А. Для бюджета основных материалов. Списание основных материалов производится одним из следующих четырех методов.
1. Методом средневзвешенной между ценой закупок и величиной начального балансового остатка данного вида материалов. Общая формула определения средневзвешенной стоимости списания единицы основных материалов (по отдельному виду) в производство выглядит как:
,
где УССП — удельная стоимость списания в производство (единицы основных материалов);
СЗ — стоимость заготовления за бюджетный период;
ВНБО — величина начального балансового остатка (в стоимостном выражении);
ФОЗ — физический объем заготовления (в натуральных единицах);
ФВНБО — физическая величина начального балансового остатка (в натуральных единицах).
Заметим, что списание материалов в производство идет в течение всего бюджетного периода, когда еще не ясны (а) фактические цены заготовления отдельных видов основных материалов, (б) фактический объем заготовления в натуральном выражении за бюджетный период; (в) величина складских издержек, влияющая на себестоимость балансового остатка и, следовательно, на стоимость списания единицы материалов в производство. Поэтому текущее списание основных материалов в производство производится по расчетным величинам УССП, определяемым на основе:
• плановой (учетной) цены заготовления;
• планового физического объема заготовления;
• плановой величины складских издержек;
• плановой величины транспортно-заготовительных расходов.
По окончании бюджетного периода на основе фактических значений вышеуказанных величин определяются фактические же величины УССП и, соответственно, отклонения фактических значений от расчетных (по которым производится списание материалов в производство в течение бюджетного периода). Важным моментом ведения комплексного нормативного учета является то, что отклонения фактических значений от плановых по вышеуказанным составляющим стоимостного объема заготовления и хранения, распределяются между конечным балансовым остатком материалов (счет 10) и производственными затратами (счет 20). На производственные затраты при этом списывается часть отклонений, равная:
ОЗ = ((УССП)факт - (УССП)расч ) х (ОС)факт ,
где ОЗ — часть отклонений стоимостного объема заготовления, списываемая на производственные затраты бюджетного периода;
(УССП)факт — фактическая удельная стоимость списания (единицы материалов), определяется по окончании бюджетного периода на основе фактических величин объема и цен заготовления;
(УССП)расч — расчетная удельная стоимость списания (единицы материалов); в соответствии с расчетной удельной стоимостью производится списание материалов в производство в течение бюджетного периода;
(ОС)факт — фактический объем списания данного вида материалов в производство за бюджетный период (в натуральных единицах).
При этом следует отметить, что для складских издержек, величина которых не зависит от цены заготовления, более рационально применять другую методику разнесения отклонений между балансовым остатком материалов и производственными затратами, основанную на применении натуральных баз распределения. Количественный пример распределения складских издержек между конечным балансовым остатком материалов и производственными затратами приведен в параграфе 5.3.
2. Методом ФИФО (от англ., «first in first out» — «первый пришел, первый ушел»). Данный метод предусматривает последовательность списания материалов в производство, соответствующее по срокам времени их заготовления; первыми списываются в производство более ранние по срокам партии закупок. Соответственно определение и расчетной, и фактической удельной себестоимости списания в производство будет производиться по видоизмененной формуле выведения средней (средняя из отдельных партий списываемых в производство закупок, которые могут отличаться по цене заготовления).
3. Методом ЛИФО (от англ., «last in first out» — «последний пришел, первый ушел»). При данном методе первыми списываются в производство самые поздние по срокам партии закупок. Из такой последовательности выводится и формула определения расчетной и фактической величины УССП.
4. Методом специфической идентификации. Данный метод используется в относительно небольших по размеру и объемам деятельности компаниях, где возможно непосредственно идентифицировать партию или элемент материалов, списываемых в производство. Отсюда и формула УССП основывается на цене заготовления идентифицированных партий материалов, отпускаемых на производственные нужды.
Б. Для бюджета полуфабрикатов собственного производства. Для учета этого вида материальных оборотных ресурсов используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В отличие от основных материалов данный вид полуфабрикатов не заготовляется, а производится самим предприятием. Поэтому в формуле определения УССП вместо «себестоимости заготовления» будет фигурировать «себестоимость производства». В остальном методика текущего списания в производство и распределения отклонений для полуфабрикатов собственного производства такая же, как для основных материалов.
В. Для бюджета подрядных работ. По бюджету подрядных работ существует остаток («задел») на начало бюджетного периода. Сам по себе данный «задел» не отражается в балансе предприятия (то есть не является балансовым остатком); в балансе фиксируется сумма авансирования подрядных работ на начало бюджетного периода. На бюджетный период планируются:
• общая сумма осваиваемых подрядчиками работ (по план-графику работ, являющемуся частью договора подряда);
• сроки сдачи работ подрядчиками по акту сдачи-приемки работ (в соответствии с договорными сроками выполнения работ);
• сумма авансирования по новым договорам субподряда (в соответствии с условиями новых договоров субподряда).
По подрядным работам не практикуется использование механизма текущего списания в соответствии с плановыми величинами, то есть бухгалтерский учет осуществляется фактическим методом. По факту подписания акта сдачи-приемки работ подрядчиками бухгалтерия предприятия производит две учетные записи (проводки):
Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на всю сумму подрядных работ в соответствии с договорной ценой;
Дебет 60 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» — на сумму полученной подрядчиками предоплаты (аванса).
Авансирование подрядных работ отражается в бухгалтерском учете предприятия проводкой:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» — Кредит 50, 51, 52 (счета денежных средств).
Отметим, что на производственные затраты (дебет счета 20) относится не сумма денежных средств, проплаченная в течение бюджетного периода подрядчикам, и не сумма фактического объема освоения (до подписания акта сдачи-приемки для предприятия это «чужие» расходы), а сумма денежных средств по условиям договоров подряда, «закрытых» актами сдачи-приемки в течение бюджетного периода.