- •Глава 1. Введение в «бюджетирование». Основные понятия 5
- •Глава 2. Особенности бюджетного процесса в промышленности 10
- •Глава 3. Составление сводного бюджета промышленной компании 23
- •Глава 4. Организационная структура промышленного предприятия и процесс бюджетирования 56
- •Глава 5. Комплексный нормативный метод учета (стандарт-директ-костинг) как информационная база бюджетного процесса 61
- •Глава 6. Контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета 139
- •Глава 7. Анализ исполнения сводного бюджета (план-факт анализ) 172
- •Глава 8. Система материального стимулирования и учет ответственности 277
- •Глава 9. Информационные технологии в бюджетировании 299
- •Глава 1. Введение в «бюджетирование». Основные понятия
- •1.1. Что такое «бюджет предприятия»? Бюджет и план. Бюджетный период. Бюджетный цикл
- •1.2. Инфраструктура бюджетного процесса. Аналитический, учетный, организационный и программно-технический компоненты
- •Глава 2. Особенности бюджетного процесса в промышленности
- •2.1. Финансовый и инвестиционный циклы в промышленности и отраслевые особенности бюджетного процесса
- •2.2. Структура сводного бюджета промышленного предприятия. Основные понятия и категории
- •2.3. Выбор продолжительности бюджетного периода. Типы бюджетов по степени длительности. Текущее и стратегическое бюджетирование в промышленности
- •Глава 3. Составление сводного бюджета промышленной компании
- •3.1. Предприятие как экономическая система. Целевая функция бюджета
- •3.2. Проведение анализа «издержки-объем-прибыль». Определение целевого объема продаж (шаг 1)
- •3.3. Определение производственной программы и целевого уровня запасов готовой продукции (шаг 2)
- •3.4. Определение потребности в основных материалах (шаг 3)
- •3.5. Определение прямых затрат труда (шаг 4)
- •3.6. Определение потребности во вспомогательных материалах. Калькуляция бюджета закупок (шаг 5)
- •3.7. Расчет себестоимости списания материальных оборотных средств в производство. Калькуляция бюджета основных материалов (шаг 6)
- •3.8. Определение бюджета общепроизводственных расходов (опр) (шаг 7)
- •3.9. Калькуляция производственных затрат и бюджета прямых коммерческих расходов (шаг 8)
- •3.10. Калькуляция бюджета постоянных расходов (шаг 9)
- •3.11. Калькуляция себестоимости реализации по видам продукции. Определение прямой рентабельности и маржинального дохода по видам продукции (шаг 10)
- •3.12. Составление первичного проекта отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) (шаг 11)
- •3.13. Составление проекта инвестиционного бюджета (шаг 12)
- •3.14. Составление проекта бюджета движения денежных средств (шаг 13)
- •3.15. Составление проекта баланса на конец бюджетного периода (шаг 14)
- •3.16. Составление проекта отчета об изменении финансового состояния. Расчет прогнозных коэффициентов финансового состояния (шаг 15)
- •3.17. Корректировка сводного бюджета путем сокращения финансового дефицита (шаг 16)
- •Глава 4. Организационная структура промышленного предприятия и процесс бюджетирования
- •Глава 5. Комплексный нормативный метод учета (стандарт-директ-костинг) как информационная база бюджетного процесса
- •5.1. Принципы построения системы комплексного нормативного учета
- •5.2. Стадия заготовления материальных оборотных средств
- •1) Поступление расчетных документов от поставщиков
- •2) Поступление сырья и материалов на склад предприятия
- •3) Образование резерва под снижение рыночной стоимости мор
- •1) Списание отклонений по транспортно-заготовительным расходам на счет 10 с распределением по видам сырья и материалов
- •2) Списание отклонений стоимости поставок по фактурным и учетным ценам на счет 10 и закрытие счета 16
- •3) Переоценка по рыночной стоимости балансового остатка мор
- •5.3. Стадия хранения материальных оборотных средств
- •5.4. Стадия производства
- •I. Разграничение прямых и косвенных затрат
- •II. Разграничение статей затрат по принципу наличия балансового остатка соответствующих (потребляемых) ресурсов предприятия
- •III. Наличие (или отсутствие) синтетических счетов бухгалтерского учета для регистрации отклонений по отдельным подбюджетам и статьям затрат
- •5.5. Стадия выпуска и хранения готовой продукции
- •5.6. Стадия отгрузки и реализации
- •1. Отсутствие разграничения постоянных и переменных расходов при калькуляции себестоимости реализации.
- •2. Отсутствие механизма текущего (по факту отгрузки) определения дохода от реализации продукции.
- •3. Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов (незавершенного производства и готовой продукции) и себестоимости продаж за прошедший период.
- •5.7. Стадия расчетов с покупателями
- •5.8. Стадия расчетов с поставщиками материальных оборотных средств
- •5.9. Налоги
- •Заключение к главе 5
- •Глава 6. Контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета
- •6.1. Понятие системы контроля (мониторинга) исполнения бюджета
- •6.2. Центры ответственности как объекты (первичные элементы) системы внутреннего контроля
- •6.3. Контроль исполнения бюджета службами аппарата управления
- •6.4. Контроль исполнения бюджета структурными подразделениями
- •6.4.1. Принятие специальных управленческих решений (на примере «производить или покупать»)
- •6.4.2. Оперативное управление производством и запасами
- •6.4.3. Система внутреннего арбитража
- •Заключение к главе 6
- •Глава 7. Анализ исполнения сводного бюджета (план-факт анализ)
- •7.1. Цели и блок-схема проведения план-факт анализа
- •7.2. Общее изучение результатов исполнения сводного бюджета
- •Заключение к первому этапу анализа исполнения сводного бюджета
- •7.3. Анализ исполнения основных подбюджетов
- •7.3.1. Анализ исполнения операционного бюджета
- •7.3.1.1. Вертикальный факторный анализ
- •1. Как изменилась эффективность отдельных статей пкр по сравнению с планом (отдача на 1 руб. Произведенных трудо-, материальных и прочих сбытовых затрат)?
- •2. Как отклонение фактической величины пкр от плана повлияло на себестоимость реализации, рентабельность и доход от продаж (маржинальный доход) отдельных видов продукции?
- •7.3.1.2. Горизонтальный факторный анализ исполнения операционного бюджета
- •7.3.2. Анализ исполнения инвестиционного бюджета
- •7.3.3. Анализ исполнения финансового бюджета
- •7.4. Формулировка управленческих выводов (этап «синтеза») и выработка приоритетов следующего бюджетного периода
- •Глава 8. Система материального стимулирования и учет ответственности
- •8.1. Принципы построения системы материального стимулирования на предприятии
- •8.2. Учет по центрам ответственности как информационное обеспечение системы материального стимулирования
- •8.3. Показатели и условия премирования для различных центров ответственности в составе предприятия
- •8.3.1. Условия, показатели и коэффициенты премирования
- •8.3.2. Условия и показатели премирования для центров управленческих затрат
- •8.3.3. Условия и показатели премирования для центров нормативных затрат
- •8.3.4. Условия и показатели премирования для центров доходов
- •8.3.5. Условия и показатели премирования для центров прибыли
- •8.3.6. Условия и показатели премирования для центров инвестиций
- •8.4. Алгоритм формирования премиального фонда предприятия. Расчет гибких коэффициентов премирования
- •Глава 9. Информационные технологии в бюджетировании
- •9.1. Основные цели использования информационных технологий в бюджетировании
- •9.2. Классификация применяемых в бюджетировании программно-технических средств по степени их функциональности (охвата)
- •9.3. Применение концепции планирования материальных ресурсов (mrp) на базе локальных программных пакетов
- •9.4. Критерии выбора политики предприятия в сфере информационных технологий. Интегрированная система управления
- •Заключение
- •Литература
6.2. Центры ответственности как объекты (первичные элементы) системы внутреннего контроля
В главе 3 была описана процедура составления сводного бюджета на основе блок-схемы (см. схему 4), детализированной по отдельным подбюджетам и бюджетным показателям. Очевидно, что для реализации установленного бюджетного задания необходимо установить персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, то есть:
• распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности компании в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий (видов продукции) и т.п.;
• регламентом соподчиненности и координации различных подразделений предприятия, закрепленным в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).
Организационная структура компании напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за центром ответственности (responsibility center). Последний является сегментом организации, менеджер (руководитель) которого отчитывается за определенный участок работ. Планирование, учет и контроль по центрам ответственности (responsibility accounting) — это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трех стадиях (составление сводного бюджета, контроль исполнения, план-факт анализ исполнения). Без жесткого закрепления ответственности утвержденный проект сводного бюджета останется не более чем «благим пожеланием».
Заметим, что различные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степени свободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице ПЭУ. Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха будет уже не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.
По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры, все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:
а) Центр управленческих затрат (managed cost centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты (inputs), так и результаты (outputs). В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы» (work management), «составление бюджета с «нулевой» точки» (zero-base budgeting) и «целевое управление» (management by objectives).
б) Центр нормативных затрат (standard cost centre) — это подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение нормативного/планового уровня затрат по выпуску продукции/работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).
Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок. Центром нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов (см. следующий пункт).
в) Центр доходов (revenue centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходованию средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта (отдел сбыта, коммерческая дирекция).
г) Центр прибыли (profit centre) — этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).
д) Центр инвестиций (investment centre) — здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности включается процент на задействованный капитал. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал (последнее обычно зовется «остаточным доходом» [residual income] либо «остаточной прибылью» [residual profit]).
Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, крупное дочернее подразделение холдинговой промышленной компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда (это означает абсолютную неподотчетность структуры руководству компании), поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своей чистой прибыли.
Устанавливаемые бюджетные задания и контролируемые бюджетные показатели различных центров ответственности предприятия в упрощенном виде представлены на схеме 27.
Схема 27. Планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности
Таким образом, все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся на:
• централизованно устанавливаемые аппаратом управления;
• устанавливаемые самими структурными подразделениями.
Заметим, что ответственность за выполнение и тех, и других показателей несет соответствующий центр ответственности, поэтому оба указанных выше вида показателей называются «контролируемыми» центром ответственности (controllable costs). Различие состоит в том, что централизованно устанавливаемые показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право самостоятельно это задание изменять.
Показатели, устанавливаемые самими структурными подразделениями, не входят в бюджетное задание, отдаются на «откуп» (самостоятельное планирование) подразделений. При этом методология бюджетного процесса такова, что показатели второй группы всегда являются факторами показателей первой группы. Например, дочернему предприятию компании может быть установлено задание по прибыли (показатель первой группы), в то время как объем реализации и себестоимость реализации определяются самим центром ответственности. Очевидно, что прибыль является разницей между объемом реализации и себестоимостью реализации, то есть полномочия руководителя структурного подразделения сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).
Таким образом, в «зоне ответственности» структурного подразделения находятся и централизованные показатели, и показатели, которые находятся в ведении самого подразделения. Поэтому обе группы объединяются под одним названием — «показатели, контролируемые подразделением» (controllable factors).
Другая группа показателей не входит в «зону ответственности» подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например, если цех расположен в отдельном производственном помещении, то амортизация здания цеха, хотя и включается в себестоимость выпуска цеха, однако не входит в его бюджетное задание, так как цех не может никоим образом влиять на фактический уровень этой статьи затрат. Такие показатели называются «неконтролируемыми» (non-controllable factors).
На схеме 28 показаны виды бюджетных показателей, относящихся к отдельному подразделению (центру ответственности) предприятия.
Схема 28. Структура бюджетных показателей подразделения (центра ответственности)
Таким образом:
1. В промежуточный (как правило, помесячный) отчет центра ответственности контролирующей управленческой службе входят только контролируемые подразделением бюджетные параметры (как централизованные, так и устанавливаемые самим подразделением).
2. По централизованным бюджетным параметрам управленческая служба либо глава аппарата управления (первый вице-президент по экономике) в отношении центра ответственности обладает властными полномочиями. Например, при превышении сметы установленных административных расходов ПЭУ может дать распоряжение бухгалтерии предприятия приостановить финансирование текущих расходов подразделения и т.п. По параметрам, определяемым самими подразделениями, службы аппарата управления имеют лишь консультативные функции, а властные полномочия осуществляются строго в соответствии с линейным подчинением. Например, первый вице-президент по экономике может дать рекомендации по корректировке уровня и структуры затрат производственных подразделений первому вице-президенту по производству либо обратиться с соответствующей служебной запиской непосредственно к Президенту компании. Однако решение о корректировке показателей затрат могут принять лишь сам первый вице-президент по производству либо Президент компании.
3. Регламент принятия решений по контролю и корректировке отдельных бюджетных показателей по различным центрам ответственности четко специфицируется внутренними нормативными актами предприятия, в первую очередь Положением о планировании.
4. «Двойной» контроль исполнения бюджета (управленческими службами и самими структурными подразделениями) осуществляется в соответствии со статусом подразделения как центра ответственности в рамках организационной структуры предприятия:
• структурные подразделения контролируют и принимают оперативные решения в рамках бюджетного задания по тем показателям, которые входят в их полномочия. Изменение централизованных бюджетных показателей подразделениями не допускается;
• в промежуточные отчеты подразделений контролирующей управленческой службе входят только контролируемые центром ответственности показатели (как централизованные, так и находящиеся в сфере полномочий подразделения);
• аппарат управления предприятием имеет право корректировки политики подразделений только по централизованным показателям, входящим в бюджетное задание. Выбор же методов выполнения бюджетного задания относится к компетенции самого подразделения. Например, отчет по первому месяцу квартального бюджета центра прибыли выявил отставание от планового графика по прибыли подразделения на 2 000 тыс. руб. Соответственно, первый вице-президент по экономике дает задание руководителю подразделения во втором месяце бюджетного периода ликвидировать отставание. Руководитель подразделения при этом сам решает, каким образом это сделать — за счет возможного увеличения выручки или снижения себестоимости.
Следовательно, два направления контроля исполнения бюджета (управленческими службами и структурными подразделениями) являются составными частями единой системы «сквозного» внутреннего контроля (см. схему 29).
Схема 29. Контроль исполнения бюджета: функции аппарата управления и центров ответственности