III. Наличие (или отсутствие) синтетических счетов бухгалтерского учета для регистрации отклонений по отдельным подбюджетам и статьям затрат

Отдельные синтетические счета для регистрации отклонений при ведении комплексного нормативного учета в соответствии с новым Планом счетов предусмотрены для следующих подбюджетов и статей бюджета производственных затрат:

• для основных материалов (счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

• для общепроизводственных расходов (счет 25 «Общепроизводственные расходы», разница дебетового и кредитового оборотов за период»).

Учет подрядных работ, как уже указывалось, ведется фактическим методом. Таким образом «не охваченными» счетами отклонений остались следующие статьи производственных затрат:

• прямые затраты труда (бюджет прямых затрат труда);

• полуфабрикаты собственного производства (подбюджет полуфабрикатов собственного производства бюджета прямых материальных затрат).

По прямым затратам труда существует такая категория, как количество нормо-часов (в разрезе квалификационных категорий рабочих-сдельщиков) на выполнение той или иной технологической операции или на производство того или иного изделия. Следует учесть тот факт, что оплата труда рабочих-сдельщиков, как правило, осуществляется в соответствии с количеством нормочасов, а не фактических часов по произведенным изделиям (выполненным технологическим операциям). Иными словами, большая часть отклонения норм по трудозатратам относится на размер заработной платы рабочих-сдельщиков, а не на производственные затраты предприятия.

Однако, во-первых, часть отклонений норм, вызванная незапланированными изменениями технологии производства, приостановкой производственного процесса и другими форс-мажорными факторами, все-таки относится на финансовые результаты предприятия, и, во-вторых, существуют другие факторы отклонения совокупной фактической величины прямых затрат труда от плановой, как-то отклонения объема и отклонения цен (тарифов рабочих-сдельщиков). Поэтому целесообразно в течение бюджетного периода осуществлять текущий учет прямых затрат труда по трем группам показателей: плановым, фактическим и отклонениям.

Традиционный фактический метод учета прямых трудозатрат предполагает списание расходов на оплату труда по факту их осуществления на производственные затраты в разрезе видов продукции проводкой:

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Следует заметить при этом, что если предприятие использует нормативный метод учета выпуска готовой продукции (см. следующий параграф), то по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция» по факту выпуска единиц готовой продукции в составе нормативной себестоимости выпуска прямые затраты труда отражаются по нормативной же величине. Однако нормирование трудоемкости выпуска готовой продукции и нормирование трудоемкости валового выпуска (то есть производственных затрат цехов основного производства) суть две разные вещи.

Для учета отклонений трудозатрат в валовом выпуске (производственных затратах за бюджетный период) синтетического счета новым Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено. Можно предложить введение особого субсчета отклонений по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» для отражения отклонений трудозатрат от установленных внутренними технологическими документами (маршрутными картами, нарядами) норм в том случае, когда эти отклонения списываются на производственные затраты предприятия. Тогда по факту осуществления трудозатрат будет производиться следующая бухгалтерская запись:

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 субсчет отклонений.

Таким образом в течение бюджетного периода списание прямых затрат труда в дебет счета 20 будет производиться по фактической величине, притом что отклонения норм трудозатрат в валовом выпуске будут аккумулироваться на специальном субсчете.

По полуфабрикатам собственного производства существует начальный балансовый остаток (по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства») и плановая смета расходов по производству полуфабрикатов собственного производства на бюджетный период. Таким образом списание полуфабрикатов собственного производства в производство должно производиться по средней от балансового остатка на начало бюджетного периода и произведенных за бюджетный период полуфабрикатов методами, аналогичными тем, что существуют для основных материалов (средневзвешенной, ФИФО, ЛИФО, специфической идентификации).

Следовательно, в течение бюджетного периода списание полуфабрикатов собственного производства в дебет счета 20 с кредита счета 21 производится по расчетным величинам стоимости единицы полуфабрикатов, исходя из объема и себестоимости производства полуфабрикатов за бюджетный период. По дебету счета 21 накапливаются фактические затраты по производству полуфабрикатов.

По окончании бюджетного периода производится перерасчет удельной стоимости списания полуфабрикатов на счет основного производства исходя из фактического количества произведенных за период полуфабрикатов и затрат на их производство. Определяется величина отклонений (со знаком «+» или «-» ) и производится досписание (или сторнирование) со счета 21 в дебет счета 20. Дополнительных субсчетов для учета отклонений расчетной удельной себестоимости списания полуфабрикатов в производство от фактической при этом не требуется, так как фактическая удельная себестоимость списания полуфабрикатов в производство, так же как для основных материалов, может быть определена лишь по окончании бюджетного периода.

Итак, до начала бюджетного периода ПЭУ формирует показатели бюджета производственных затрат в соответствии со структурой, изображенной на схеме 17.

В течение бюджетного периода:

1) Производится списание в основное производство сырья и материалов в соответствии с учетными (плановыми) ценами заготовления:

Дебет 20-Кредит 10.

2) Производится списание в основное производство полуфабрикатов собственного производства по расчетным величинам в соответствии с плановой себестоимостью изготовления:

Дебет 20 — Кредит 21.

3) Производится списание фактических расходов по оплате труда с выделением на отдельном субсчете счета 70 отклонений от нормативной трудоемкости:

Дебет 20 — Кредит 69,70,70 субсчет отклонений.

4) Производится списание фактических расходов по подрядным работам по факту подписания актов сдачи-приемки, включаемым в прямые (текущие) материальные затраты:

Дебет 20 — Кредит 60.

Дебет 60 — Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» (на сумму полученных подрядчиками авансов).

5) Формируется фактическая величина общепроизводственных расходов:

Дебет 25 - Кредит 02, 10, 51, 60, 69, 70.

6) По факту выпуска единиц продукции списывается на основное производство нормативная величина общепроизводственных расходов в соответствии с плановыми (бюджетными) величинами базы и ставки распределения:

Дебет 20 — Кредит 25.

Таким образом, в течение бюджетного периода по дебету счета 20:

• по фактической величине отражаются расходы по оплате труда и стоимость подрядных работ;

• по плановым (и расчетным на базе плановых) величинам отражаются расходы по основным материалам, полуфабрикатам собственного производства и общепроизводственным расходам.

Механизм текущего списания в производство по плановым (расчетным) величинам является вынужденным, так как фактические величины списания материалов, полуфабрикатов и ОПР могут быть определены лишь по окончании бюджетного периода. При ведении комплексного нормативного метода учета по дебету счета 20 должны в конечном итоге отражаться фактические производственные затраты с последующим списанием с кредита счета 20 в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Поэтому по окончании бюджетного периода в части основных материалов, полуфабрикатов собственного производства и ОПР производится досписание (сторнирование) в дебет счета 20 с кредита счетов 10, 21, 25 на величину отклонений плановых (расчетных) удельных величин от плановых.

По окончании бюджетного периода производится следующее списание отклонений по подбюджетам на счет основного производства:

1) По основным материалам — распределение на производственные затраты части отклонений по стоимости закупки, транспортно-заготовительным расходам, складским расходам:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет) 10.

2) По общепроизводственным расходам — списание кредитового (дебетового) остатка счета 25 в дебет (кредит) счета 20 (с распределением по видам продукции) и закрытие счета 25:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет 25).

3) По полуфабрикатам собственного производства — распределение на производственные затраты части отклонений по стоимости производства полуфабрикатов:

Дебет (кредит) 20 — Кредит (дебет) 21.

Следует также отметить момент, связанный с отражением в бухгалтерском учете услуг вспомогательных производств предприятия (например энергетической службы). В течение всего бюджетного периода расходы вспомогательных производств «котловым методом» собираются на счете 23 проводкой:

Дебет 23 - Кредит 02, 10, 21, 60, 69, 70.

По окончании бюджетного периода, как правило, услуги вспомогательных производств распределяются по общепроизводственным расходам цехов основного производства в соответствии с фактическим потреблением услуг различными производственными подразделениями:

Дебет 25 (субсчета в разрезе производственных подразделений) — Кредит 23.

После этого услуги вспомогательных производств, отнесенные на отдельные подразделения, распределяются как часть общепроизводственных расходов данного подразделения по видам производимой подразделением в бюджетном периоде продукции:

Дебет 20 (субсчета по видам продукции) — Кредит 25 (субсчета в разрезе подразделений).

Аналитический учет (субсчета) обычно ведется по прямым затратам (счет 20) в разрезе видов продукции, по общепроизводственным расходам и вспомогательному производству (счета 25 и 23) — в разрезе подразделений с последующим разукрупнением по элементам затрат.

Оперативный учет по счету 20 ведется ПЭУ и производственными подразделениями (цехами) предприятия по следующим основным направлениям:

• выпуск по видам продукции в натуральном выражении;

• физический объем незавершенного производства по видам продукции на конец бюджетного периода (не законченная обработкой готовая продукция);

• потребление трудовых и материальных ресурсов в разрезе видов продукции и технологическим операциям в натуральном выражении (трудочасы, материалоемкость);

• валовый выпуск цехов (число технологических операций (по видам) по продукции, находившейся в цехах в стадии обработки в бюджетном периоде).