5.5. Стадия выпуска и хранения готовой продукции

В системе комплексного нормативного учета стадия выпуска и хранения готовой продукции охватывается двумя счетами:

• счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

• счет 43 «Готовая продукция».

Заметим для начала, что себестоимость выпуска (плановая и фактическая) и производственные затраты за бюджетный период — суть две большие разницы по той же причине, по которой списание сырья и материалов в производство в течение бюджетного периода осуществляется в соответствии с учетными ценами, а не по учетным ценам. Стадия финансового цикла, предшествующая выпуску (незавершенное производство), имеет балансовый остаток на начало и конец бюджетного периода, что определяет различия между себестоимостью выпуска и полными производственными затратами за бюджетный период:

Удельная себестоимость выпуска считается в разрезе статей затрат как средневзвешенная из величин начального балансового остатка НЗП и прихода по счету незавершенного производства (производственных затрат). Это касается как плановых, так и фактических цифр. Так отнюдь не все отклонения фактических производственных затрат от бюджета производственных затрат списываются на выпуск. Часть отклонений пропорционально плановым величинам себестоимости выпуска и конечного остатка НЗП «остается» на дебете счета 20 как часть фактического незавершенного производства на конец бюджетного периода. Вопрос калькуляции плановой себестоимости выпуска был вкратце рассмотрен в главе 3, параграф 3.9.

Таким образом, на начало бюджетного периода ПЭУ располагает плановыми данными по себестоимости выпуска (совокупной и удельной в расчете на единицу готовой продукции) в разрезе видов продукции. Оперативную отчетность по физическому объему выпуска в разрезе видов продукции ведут ПЭУ и структурные подразделения (цеха) предприятия.

По мере поступления укомплектованных изделий на склад, в течение бюджетного периода, производится отражение поступления готовой продукции по счетам бухгалтерского учета по плановой (нормативной) себестоимости выпуска проводкой:

Дебет 43 «Готовая продукция» — Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Стоимостная величина получается произведением количества поступивших на склад единиц продукции на нормативную себестоимость выпуска единицы продукции (нормативную удельную себестоимость выпуска).

По окончании бюджетного периода производится калькуляция полных фактических производственных затрат (дебет счета 20) и, на этой основе, фактической себестоимости выпуска и фактического конечного остатка незавершенного производства.

Методы расчета себестоимости выпуска на основе начального остатка НЗП и фактических производственных затрат зависят от варианта производственного учета, определяемого отраслевой спецификой предприятия.

Так, при попроцессных системах калькулирования (простой и попередельный методы учета, характерные для предприятий массового и серийного производства) производится подсчет выпуска в так называемых условных единицах, когда остаток незавершенного производства выражается в условных единицах готовой продукции и, таким образом, становится сопоставимым с физическим объемом выпуска для расчета удельной и совокупной себестоимости выпуска и величины конечного остатка НЗП.

При позаказном методе калькулирования «клеточкой» аккумулирования затрат является отдельный заказ (партия, единица) готовой продукции, и, таким образом, себестоимость выпуска и конечный остаток НЗП рассчитываются непосредственно в разрезе отдельных заказов. Технология расчета себестоимости выпуска при позаказном учете очень проста: по факту исполнения заказа все накопленные производственные затраты по данному заказу списываются со счета 20 в дебет счета 40 (при нормативных методах учета) или 43 (при ведении учета фактическим методом). Напротив, при применении попроцессных систем учета определение себестоимости выпуска производится путем ряда расчетно-аналитических процедур.

Методы, используемые при расчете себестоимости выпуска, по своему экономическому содержанию аналогичны методам расчета стоимости списания материальных оборотных средств в производство. Это:

• метод средневзвешенной,

• метод ФИФО,

• метод ЛИФО.

Такое совпадение не случайно, ибо и в случае заготовления и списания сырья и материалов в производство и в случае серийного и конвейерного выпуска речь идет об оценке непрерывного материального потока однородных физических единиц.

При исчислении себестоимости выпуска за бюджетный период для всех трех методов характерны пять основных итераций:

1. Подсчет единиц продукции в натуральном выражении, соответствующих дебетовому и кредитовому обороту по счету 20 «Основное производство»;

2. Калькулирование выпуска в условных единицах (в натуральном выражении);

3. Подсчет в стоимостном выражении всех производственных затрат за период (дебетовый оборот по счету 20 «Основное производство»);

4. Подсчет себестоимости единицы выпуска (удельной себестоимости);

5. Распределение всех произведенных затрат за бюджетный период между изменением конечного балансового остатка по счету 20 «Основное производство» и себестоимостью выпуска (счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»).

Приведем пример расчета себестоимости выпуска при серийном производстве методом средневзвешенной (наиболее распространенный метод на российских предприятиях).

Предприятие производит металлические пряжки. При этом технология производственного процесса включает две операции: литье (литейный цех) и штамповку (штамповочный цех). Литейные заготовки (полуфабрикаты) передаются в штамповочный цех для окончательной обработки.

Технология производства такова, что затраты литейного цеха включают в себя как материальные, так и трудозатраты, а штамповочного цеха — только трудозатраты.

Таким образом, технологический процесс последовательно включает в себя три технологические операции: (1) отпуск материалов в производство в литейном цехе; (2) трудозатраты литейного цеха; (3) трудозатраты штамповочного цеха — по факту совершения третьей операции считается выпуск готовой продукции (см. схему 21).

Схема 21. Технологический процесс производства металлических пряжек в разрезе отдельных операций

Первой итерацией при исчислении себестоимости выпуска является составление баланса по счету незавершенного производства в натуральном выражении (физических единицах). Как и для любого другого элемента активов и пассивов баланса предприятия движение за бюджетный период по счету незавершенного производства выражается формулой:

Отметим, что для составления баланса незавершенного производства в натуральном выражении используются сугубо данные оперативного учета (цехового учета полуфабрикатов и готовой продукции в физических единицах). Так:

• остаток незавершенного производства на начало и конец периода определяется по данным литейного цеха (все полуфабрикаты, на момент начала и окончания бюджетного периода находящиеся на стадиях операций 1 (по которым отпущены материалы для литья) и операций 2 (литейные полуфабрикаты, не переданные в штамповочный цех));

• процесс штамповки является краткосрочным и для целей исчисления себестоимости выпуска принимается единовременным. Иначе говоря, количество полуфабрикатов, переданных за отчетный период из литейного в штамповочный цех принимается равным количеству готовых единиц продукции (пряжек), выпущенных штамповочным цехом.

Расходная часть физического баланса незавершенного производства (выпуск готовой продукции) определяется, таким образом, по данным оперативного учета штамповочного цеха.

Приходная часть балансового равенства определяется по данным оперативного учета литейного цеха — это количество полуфабрикатов, по которым за отчетный бюджетный период отпущены материалы для литья (иначе говоря, по которым начата технологическая операция 1).

Допустим, по данным цехового оперативного учета баланс незавершенного производства в физическом выражении за отчетный бюджетный период (IV квартал 2000г.) выглядит следующим образом (см. табл. 30).

Таблица 30. Баланс незавершенного производства за IV квартал 2000 г. в физических единицах

Статьи незавершенного производства	Количество единиц
1. Остаток незавершенного производства на начало периода всего (1.1.)	2000
в том числе:
1.1. Количество единиц, по которым отпущены материалы в производство (операция 1)	2000
1.2. Количество единиц, по которым отпущены материалы в производство и произведены литейные полуфабрикаты (операции 1 и 2) — справочно	1000
2. Приход незавершенного производства за период всего (2.1.) в том числе:	8000
2.1. Количество единиц, по которым отпущены материалы в производство (операция 1 )	8000
2.2. Количество единиц, по которым произведены литейные полуфабрикаты (операция 2) — справочно	6000
2.3. Количество единиц, по которым произведена штамповка (операция 3) — справочно	5000
3. Уменьшение незавершенного производства за период (выпуск готовых изделий) (= 2.3)	5000
4. Остаток незавершенного производства на конец периода (1+2-3) всего (4.1)	5000
в том числе:
4.1. Количество единиц, по которым отпущены материалы в производство (операция 1) (= 1.1 + 2.1)	5000
4.2. Количество единиц, по которым отпущены материалы в производство и произведены литейные полуфабрикаты (операции 1 и 2) (= 1.2 + 2.2 - 2.3) — справочно	2000

После этого производится расчет выпуска в так называемых условных единицах. Условные единицы — это количество изделий, в течение периода «укомплектованных» с точки зрения отдельных производственных операций.

Как уже указывалось, производственный процесс состоит из трех последовательных технологических операций: отпуск материалов в производство (материальные затраты) — литье (трудозатраты литейного цеха) — штамповка (трудозатраты штамповочного цеха). С точки зрения всех трех технологических операций количество условных единиц соответствует количеству единиц выпуска (5000 единиц). С точки зрения «укомплектованности» материальными затратами (операция 1) количество условных единиц равно остатку незавершенного производства на начало периода + приход незавершенного производства или, что то же самое, количество единиц выпуска + остаток незавершенного производства на конец периода, так как материалы отпускаются в производство в самом начале технологического процесса. Следовательно, весь конечный остаток НЗП рассматривается как завершенный обработкой с точки зрения материальных затрат (5000 + 5000 = 10000). С точки зрения готовности по операциям 1 и 2 количество условных единиц равно сумме единиц выпуска и части конечного остатка незавершенного производства, по которому выполнены первые две технологические операции: 5000 + 2000 = 7000 (см. табл. 31).

Таблица 31. Количество условных единиц выпуска за IV квартал 2000 г.

Операция 1	Операция 2	Операция 3 (выпуск готовой продукции)	Всего условных единиц
10000	7000	5000	22000

Заметим, что при расчете условных единиц выпуска по отдельным технологическим операциям автоматически учитывается величина начального остатка незавершенного производства. Так, по операции 1 количество условных единиц выпуска иначе можно представить как сумму начального остатка незавершенного производства (по нему по определению отпущены материалы в производство) = 2000 единиц и количества единиц, по которым отпуск материалов в производство произведен в течение бюджетного периода = 8000; 2000 + 8000 = 10000. Аналогично по операции 2: 1000 + 6000 = 7000.

Третьей итерацией является стоимостной подсчет всех произведенных затрат за период (дебетовый оборот по счету 20). При этом все произведенные затраты классифицируются по технологическим операциям (см. таблицу 30). Стоимостной расчет основывается на величине удельных пооперационных затрат (отдельно, себестоимость списания в производство материалов на 1 единицу выпуска, удельная себестоимость литья, удельная себестоимость штамповки) — см. таблицу 32.

Таблица 32. Произведенные затраты за IV квартал 2000 г.

Операции	Количество единиц, по которым в течение периода проведена технологическая операция	Удельные затраты на совершение технологической операции, тыс. руб.	Величина произведенных затрат, тыс.руб.
	(1)	(2)	(3) = (1)х(2)
Операция 1	8000	0,5	4000
Операция 2	6000	0,2	1200
Операция 3	5000	0,1	500
Всего			5700

Подсчет величины и структуры (в разрезе технологических операций) всех произведенных затрат за бюджетный период производится для целей исчисления себестоимости единицы продукции.

При методе средневзвешенной себестоимость технологической операции, соответствующей условной единице выпуска, «укомплектованной» отдельной хозяйственной операцией (см. табл. 31), рассчитывается по формуле:

Допустим, стоимостная величина начального остатка НЗП представляет из себя следующее (см. табл. 33).

Таблица 33. Стоимостная и физическая структура остатка незавершенного производства на начало IV квартала 2000 г.

Операции	Физический состав, ед.	Стоимостное выражение, тыс. руб.	Себестоимость хозяйственной операции, тыс. руб.
	(1)	(2)	(3) = (2):(1)
Операция 1	2000	800	0,4
Операция 2	1000	100	0,1
Всего	2000	900	0,45

Тогда (по данным табл. 31, 32, 33):

• по списанию материалов (материальным затратам) себестоимость технологической операции как часть себестоимости выпуска, равна (800 + 4000) / 10000 = 0,48;

• по литью (100 + 1200)/ 7000 = 0,186;

• по штамповке себестоимость выпуска равна удельным производственным затратам, так как затраты по данной операции в балансовом остатке незавершенного производства отсутствуют (0,1).

Суммарная величина себестоимости единицы выпуска складывается из себестоимости отдельных технологических операций, то есть: 0,48 + 0,186 + 0,1 = 0,766 тыс. руб.

Наконец, на основе определенной себестоимости единицы выпуска и баланса в натуральном выражении незавершенного производства определяются:

• стоимостной баланс незавершенного производства;

• совокупная себестоимость выпуска;

• стоимостная величина конечного балансового остатка незавершенного производства.

Стоимостной остаток НЗП на начало бюджетного периода равняется 900 тыс. руб. (см. табл. 33). Произведенные за отчетный бюджетный период затраты составляют 5700 тыс.руб. (см. табл. 32). Себестоимость выпуска определяется произведением количества физических единиц выпуска на полученную расчетным путем себестоимость единицы выпуска 5000 х 0,766 = 3830 тыс. руб. Соответственно, величина балансового остатка НЗП на конец бюджетного периода равна 900 + 5700 - 3830 = 2770 тыс. руб.

Таким образом, по окончании бюджетного периода фактическая себестоимость выпуска списывается на счет 40 проводкой:

Дебет 40 — Кредит 20.

В результате образуется дебетовый или кредитовый остаток по счету 40 в зависимости от того, имела ли место экономия или перерасход удельной себестоимости выпуска. Эта величина отклонений списывается на счет 43 «Готовая продукция» проводкой:

Дебет (кредит) 43 — Кредит (дебет) 40.

Затем счет 40 закрывается (этот счет является распределительным и не имеет переходящего балансового остатка).

Отметим, что величина дебетового (кредитового) остатка по счету 40 на конец бюджетного периода не совпадает с совокупными отклонениями фактической себестоимости выпуска от плановой. По счету 40 учитываются только отклонения, вызванные несоответствием удельной себестоимости выпуска плановому уровню. Другая часть отклонений обуславливается отклонениями физического объема выпуска.

Для того чтобы получить данную величину, достаточно проделать две несложные арифметические операции: сначала вычесть из фактической себестоимости выпуска (дебетовый оборот по счету 40) плановую себестоимость выпуска (по данным ПЭУ), а затем из получившейся разницы вычесть величину отклонений за счет удельной себестоимости выпуска (дебетовый (кредитовый) остаток по счету 40 к концу бюджетного периода).

Складские затраты готовой продукции учитываются по счету 43 «Готовая продукция» на отдельном субсчете. Методы учета складских издержек и их распределения по видам продукции и стадиям финансового цикла (конечным балансовым остатком готовой продукции и себестоимостью отгруженной продукции) аналогичны тем, которые имеют место при учете складских расходов по хранению материальных оборотных ресурсов. Оперативный учет движения складских запасов в натуральном выражении и по фактическим статьям складских издержек ведется специальным складским контролером, неподотчетным кладовщику.

Итак, на стадии выпуска и хранения готовой продукции имеет место следующее отражение хозяйственных операций предприятия при ведении комплексного нормативного учета:

В течение бюджетного периода:

1) Списание производственных затрат на себестоимость выпуска по факту поступления изделий на склад готовой продукции по нормативным удельным затратам (удельной себестоимости выпуска):

Дебет 43 — Кредит 40.

2) Начисление складских расходов по хранению готовой продукции (по фактической величине складских расходов):

Дебет 43 (особый субсчет) — Кредит 02, 10, 69, 70, 76.

По окончании бюджетного периода:

1) Калькуляция фактической себестоимости выпуска с учетом досписания на счет основного производства (счет 20) части отклонений по заготовлению материальных оборотных ресурсов и отклонений по общепроизводственным расходам:

Дебет 40 — Кредит 20.

2) Списание отклонений фактической себестоимости выпуска от плановой (нормативной):

Дебет (кредит) 43 — Кредит (дебет) 40.

3) Распределение складских затрат по видам готовой продукции:

Дебет 43 (субсчета в разрезе видов продукции) — Кредит 43 (особый субсчет).

4) Отнесение части складских издержек на себестоимость продаж пропорционально величине конечного балансового остатка готовой продукции и отгруженной продукции за бюджетный период:

Дебет 90 — Кредит 43.