6.4.1. Принятие специальных управленческих решений (на примере «производить или покупать»)

Термин «специальные управленческие решения» относится к выбору наиболее оптимального варианта из возможных. Принятие управленческих решений осуществляется на основе сравнительного анализа затрат (inputs) и результатов (outputs) по каждому из вариантов — см. схему 31. Важным моментом принятия специальных управленческих решений является понятие релевантности. Релевантность означает, что при проведении сравнительного анализа в расчет принимаются только те затраты и результаты, которые отличаются в зависимости от выбора вариантов. Та же составляющая затрат и результатов, которая индифферентна к выбору варианта, из анализа исключается.

Рассмотрим механизм принятия специальных управленческих решений на примере решения проблемы «make or buy» («производить или покупать»). Управленцы большинства средних и крупных промышленных предприятий сплошь и рядом сталкиваются с необходимостью решения данного вопроса. Суть дилеммы заключается в том, что более выгодно предприятию — производить собственными силами полуфабрикаты или покупать их на стороне. Заметим, что оперативное решение принимается не руководством предприятия, а руководителем подразделения (начальником цеха), однако эффективная система учета по центрам ответственности построена таким образом, что критерии выгодности для подразделения совпадают с критериями выгодности для предприятия в целом.

В рассматриваемом случае результат (выпуск готовой продукции) при обоих вариантах будет одинаков. Следовательно, необходимо сравнивать релевантные затраты по каждому варианту.

Релевантными в данном случае в варианте закупок будут только переменные затраты, которые зависят от объема заготовления. Постоянные расходы (например, заработная плата сотрудников отдела закупок), которые не относятся на счет 10 «Материалы» (то есть не являются запасоемкими), а сразу списываются на реализацию со счета 26 «Общехозяйственные расходы», — не являются релевантными. Точно так же, например в варианте производства, не принимается в расчет такая статья затрат, как амортизация здания цеха, в котором будут производиться полуфабрикаты, так как эти затраты будут существовать вне зависимости от дополнительной загрузки цеха.

Таким образом, фактически производится сравнительный анализ удельной себестоимости единицы полуфабрикатов по прямым затратам при каждом из вариантов (см. табл. 36).

Таблица 36. Расчет удельной себестоимости полуфабрикатов для принятия решения «производить или покупать»

Вариант 1 (закупка)		Вариант 2 (производство)
Статьи удельных переменных затрат на единицу заготовляемых полуфабрикатов	Сумма, руб.	Статьи удельных производственных затрат в расчете на единицу производимых полуфабрикатов	Сумма, руб.
1. Фактурная цена закупки	200	1. Прямая заработная плата	70
2. Транспортные расходы	50	2. Основные материалы	90
3. Разгрузочные работы	20	3. Прямая электро- и теплоэнергия	100
4. Издержки оформления отчетности	10
Всего релевантных затрат (1+2+3+4)	280	Всего релевантных затрат (1+2+3)	260

Как видно из таблицы 36, вариант производства собственными силами более выгоден предприятию. Соответственно, этот вариант и должен быть принят.

Отметим некоторые существенные особенности принятия специальных управленческих решений.

Во-первых, уже упоминавшийся нами принцип релевантности означает, что на практике оперативное принятие специальных управленческих решений возможно только в системе комплексного нормативного учета, строго разделяющей переменные и постоянные затраты на каждой стадии финансового цикла (концепция «директ-костинг»).

Во-вторых, специальные управленческие решения носят оперативный характер именно потому, что релевантные затраты здесь являются предельно гибкими, то есть ими можно варьировать в пределах краткосрочного бюджетного периода. Это относится к таким элементам производственных затрат, как потребление материалов и энергии, заработная плата сдельных рабочих и пр. По заготовлению к таким затратам относятся фактурная стоимость закупки, транспортно-заготовительные и переменные операционные издержки.

С другой стороны, амортизация здания цеха и оборудования, являющаяся «консервативной» статьей затрат, в расчет не входит (производство полуфабрикатов планируется на уже имеющемся оборудовании путем дополнительной загрузки рабочих).

Гибкость сравниваемых затрат, однако, имеет и обратную сторону, также являющуюся признаком оперативности принятия решений. Релевантные затраты могут достаточно быстро изменяться в силу колебаний рыночной конъюнктуры. Соответственно, тот вариант, который был сравнительно более затратным вчера, через месяц может стать более эффективным. Так, в нашем примере повышение тарифов на электро- и теплоэнергию на 30% делает более выгодным вариант покупки полуфабрикатов на стороне.

Таким образом, оперативность специальных управленческих решений подразумевает не только короткий срок их принятия, но и регулярный пересмотр.

В-третьих, данное управленческое решение является согласованным. Оно влияет на текущую деятельность не только производственного подразделения (цеха), но и отдела снабжения. Механизм принятия согласованных управленческих решений посредством внутреннего арбитража будет рассмотрен в параграфе 6.4.3. Отметим только, что четко налаженная система внутреннего арбитража позволяет сделать так, что решение, выгодное для предприятия в целом, объективно (с точки зрения существующего механизма оценки деятельности и системы материального стимулирования) будет выгодно и для задействованных подразделениий — в данном случае для производственного цеха и отдела снабжения.