3. Материальные расходы Общие положения

Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе "Материальные расходы" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг). Отметим, что, несмотря на то, что материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, мы при рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели. Обусловлено это тем, что налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета.

Группировка материальных расходов

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1. На приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитываются, как правило, по статье "Основные материалы".

2. На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Другим видом расходов являются затраты, связанные с хранением. Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Отметим, что не всегда на предприятиях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, готовая продукция и т.д. В этом случае непосредственно в целях налогообложения будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции предприятия, а не все затраты предприятия по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей. Если речь идет о хранении закупленного предприятием оборудования, то согласно п.43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а также п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ основные средства предприятия отражаются в учете по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Если это оборудование хранилось на складах, то эти затраты относятся на удорожание основных средств. Следовательно, для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды.

Например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст.256 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса РФ и ст.14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ.

По нашему мнению, позиция налогового ведомства в данном случае выходит за рамки как самого принципа обоснованности, так и за пределы подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Действительно существование нормативных актов, предусматривающих наличие индивидуальных средств защиты, автоматически обуславливает (экономически оправдывает) наличие затрат на приобретение спецодежды. Однако, если налогоплательщик обоснует необходимость осуществления затрат на приобретение спецодежды в иных случаях, то данные затраты также должны учитываться для целей налогообложения.

4. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы учитываются по статье "Покупные полуфабрикаты и комплектующие".

5. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Данный вид расходов отражает энергетические расходы предприятия и учитывается по статьям "Топливо" и "Энергия".

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

6. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

На последний случай хотелось бы обратить особое внимание, поскольку для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные расходы в целях налогообложения учитывать нельзя.

В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Обычно, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко - определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст.223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст.224 Гражданского кодекса РФ).

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс" (СИФ, ФОБ, ФАС и т.д., всего более 20).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст.136 Кодекса торгового мореплавания СССР). Согласно п.15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как видно из анализа вышеуказанной нормы перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "... и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно ст.45 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. "Об охране окружающей природной среды" предприятия, учреждения, организации обязаны принимать эффективные меры по соблюдению технологического режима и выполнению требований по охране природы, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, оздоровлению окружающей природной среды, и обеспечивать соблюдение установленных нормативов качества окружающей природной среды на основе соблюдения утвержденных технологий. Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться ст.45 вышеуказанного Закона. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с данной статьей по предписанию государственных экологических органов, относятся к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды". На основании этого Закона Правительством РФ был принят Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный постановлением от 28.08.92 г. N 632.

В соответствии с этим Постановлением были разработаны следующие документы: Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (утв. Министерством охраны окружающей среды от 27.10.92 г.) и Порядок направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды (письмо Минфина РФ от 22.12.92 г. N 09-05-12 и письмо Министерства охраны окружающей среды от 21.12.92 г. N 04-04-/72-6344).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В соответствии с постановлением Правительства РФ N 632, устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

а) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), которые определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Одним из спорных вопросов, который может возникнуть во взаимоотношениях между предприятиями и налоговыми органами, является вопрос, а следует ли включать в расходы плату за размещение отходов. Ведь фактически в ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы лишь платы за выбросы (сбросы).

Отметим, что фактически не делается различия между такими самостоятельными видами загрязнения окружающей среды как: а) выбросы; б) сбросы; в) размещение отходов.

По данным видам загрязнений природной среды предусмотрены как самостоятельные нормативы, так и самостоятельный порядок расчетов платы за каждый из видов загрязнений. Отсутствие в тексте Кодекса такого понятия как размещение отходов может быть объяснено сложностью и специфичностью данной проблемы. Для корректной формулировки данного подпункта требуются специальные знания и привлечение специалистов в области природопользования.

Тем не менее, основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте подп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ указано "...и другие аналогичные расходы", что позволяет трактовать данную норму расширительно.