7.1. Особенности налогообложения кредитора

Данные особенности распространяются только на те организации, которые применяют порядок признания доходов (расходов) по методу начисления.

1. До наступления срока

Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, исчисленных по долговому обязательству (в порядке ст. 269 Налогового кодекса РФ) равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Иными словами, размер убытка не может превышать размера процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. При этом размер процентов, как уже было отмечено ранее, определяется по ст. 269 Налогового кодекса РФ.

2. После наступления срока

Если продавец товара (работ, услуг) или иной кредитор по долговому обязательству уступает права требования долга новому кредитору после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Следует отметить, что из примеров судебных решений следует, что в стоимость товара включаются начисленные пени и штрафы. Например:

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 г. N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1: суд указал, что согласно ст.ст. 382 и 384 ГК РФ при переходе прав кредитора к другому лицу при уступке требования кредитное обязательство не прекращается, а происходит перемена лиц в обязательстве, при этом к новому кредитору переходит право первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, в том числе право на неуплаченные проценты. Право на проценты (пени) по денежному обязательству является дополнительным к праву кредитора требовать уплаты основной суммы долга. Следовательно, налогоплательщик обоснованно передал по договору цессии право требования уплаты процентов и на основании п. 2 ст. 279 НК РФ включил в состав убытков разницу между доходом от реализации права требования долга и суммой задолженности и пени, переданной по договору цессии.

- Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 г. 3 А57-4834/06-35: суд отметил, что если в сумму договора уступки права требования долга включены суммы основного долга и суммы неустойки, то оплата по такому договору включает в себя сумму основного долга и неустойку.