13. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией Общие положения

Перечень прочих расходов согласно п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ является открытым. Соответственно, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

При этом, необходимо учитывать, что если в ст. 264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Состав и характеристика "Прочих расходов" по элементам

1. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ.

При применении указанной статьи расходов необходимо учитывать следующие основные положения.

а) Согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:

- в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подп. 4);

- в виде сумм налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (подп. 19);

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (подп. 33).

б) В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение.

В состав расходов включаются, в частности, платежи по таким налогам как: земельный налог, плата за воду, транспортный налог, налог на имущество, единый социальный налог. Характерной особенностью данных налогов является их "производственная" направленность, связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

в) Учитывать в составе расходов налоги и иные обязательные платежи можно только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов.

г) В состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли включаются налоги независимо от их отражения в бухгалтерском учете (независимо от того, отнесено ли начисление налогов на себестоимость или на счета учета прочих доходов и расходов).

д) В случае, если организация не имеет оснований воспользоваться нормами ст. 170 Налогового кодекса РФ, то сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), не учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах.

Сложным моментом при включении налогов и сборов в состав прочих расходов является практика применения ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 21.01.2004 г. N 26-12/03958 была изложена точка зрения, согласно которой расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В тоже время, в Письме Минфина РФ от 19.07.2006 г. N 03-03-04/1/589 указано, что налогоплательщик вправе учитывать суммы земельного налога по земельному участку, переданному в безвозмездное пользование некоммерческим организациям, созданным налогоплательщиком, который является собственником указанных земельных участков.

Комментируя данную ситуацию необходимо пояснить следующее. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Из анализа данной нормы следует, что для включения начисленных налогов и сборов в состав расходов необходимо:

во-первых, чтобы эти суммы были начислены правомерно (в соответствии с законодательством);

во-вторых, никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги, не предусмотрено;

в-третьих, установлено лишь одно ограничение, которое касается налогов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При этом перечень налогов, которые ни при каких обстоятельствах не учитываются для целей налогообложения, содержится в п.п. 4, 19 и 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги, также не установлено.

Применение системного способа толкования подп. 1 п. 1 ст. 264 подп. 4, 19, 33 и 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ означает, что для учета в составе расходов сумм начисленных налогов и сборов ст. 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:

1) ограничение по самим налогам (подп. 4, 19, 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ);

Данное правило должно применяться в том смысле, что есть группа налогов, которые относятся на затраты, и группа налогов, которые не включаются в расходы. Если какой-либо налог учитывается в расходах, то он учитывается в полном объеме без исключений. Здесь также необходимо отметить, что расчет налогов (налог на землю, налог на имущество) осуществляется исходя из всей налоговой базы. Пообъектного исчисления сумм налогов не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

2) ограничения, связанные с применением принципов формирования расходов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса РФ (подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ все расходы должны быть экономически обоснованны. Применение принципа экономической обоснованности, в данном случае, заключается в том, что указанные налоги должны быть начислены правильно (в соответствии с законом). Если сумма какого-либо налога будет неправомерно завышена, то данная сумма превышения не может считаться налогом, а потому будет экономически необоснованной. Данной позиции придерживается также и УМНС РФ по г. Москве, которое в письме от 09.01.2004 г. N 26-12/01180 разъяснило, что расходы организации в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по подп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ только в том случае, когда они произведены в соответствии с законодательством РФ.

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно Федеральному закону РФ от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании", сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Согласно ст. 24 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ декларирование соответствия осуществляется по одной из следующих схем:

- принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств;

- принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств, доказательств, полученных с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории, центра (третья сторона).

Статьей 20 Федерального закона N 184-ФЗ установлено, что обязательное подтверждение соответствия осуществляется либо в форме принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия) либо в форме обязательной сертификации.

Отметим, что сертификация может иметь обязательный (в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ) и добровольный характер. Расходы на добровольную сертификацию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В частности, в письме УФНС РФ по г. Москве от 27.01.2006 г. N 20-12/5511 разъясняется, что расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат. Также по данному вопросу высказался Минфин РФ в своих письмах от 25.09.2007 г. N 03-03-06/4/137, от 04.09.2006 г. N 03-03-04/4/143, от 04.09.2006 г. N 03-03-04/1/643.

Сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и коммерческие организации. В случае, если организация не имеет государственной аккредитации, то это не означает однозначного исключения данных расходов из налоговой базы. Данные расходы могут быть включены, если они проведены в соответствии с требованиями Закона N 184-ФЗ. Данная точка зрения подтверждается Письмом Минфина РФ от 11.07.2006 г. N 03-03-02/153, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2008 г. N КА-А40/852-08 по делу N А40-32845/06-76-266.

Статьей 16 Федерального закона от 30.12.2008 N 313-ФЗ подп. 2 п. 1 ст. 264 был изменен. Помимо расходов на сертификацию продукции и услуг были добавлены расходы на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Данное изменение вступило в силу с 1 января 2010 года.

Таким образом, организации, производящие продукцию и услугу (работы), которые подлежат сертификации, и несущие расходы на декларирование с участием третьей стороны с 2010 года вправе учесть данные расходы в составе прочих расходов.

3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

В составе данных расходов отражаются, в частности, расходы на выплачиваемое вознаграждение агенту, комиссионеру или поверенному. Здесь же учитывается дополнительное вознаграждение комиссионеру, выплачиваемое при выполнении работ (оказании услуг, поставки товара) третьим лицом, за поручительство комиссионера перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). Документом, подтверждающим исполнение агентом, комиссионером или поверенным обязательств, служит отчет с прилагаемыми первичными документами.

4. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов производятся в соответствии с Кодексом Торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 г. N 81-ФЗ, Кодексом Внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 г. N 24-ФЗ, Воздушным кодексом РФ от 19.03.1997 г. N 60-ФЗ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ.

5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ

Согласно ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства (так называемые "подъемные расходы").

В тексте налогового кодекса прямо прописано, что расходы по данной статье могут быть включены в налогооблагаемую базу только в пределах, установленных законодательством РФ (согласно п. 37 ст. 270 Налогового кодекса РФ сверхнормативные подъемные не учитываются).

К нормативным актам, устанавливающем нормы выплаты подъемных для бюджетных организаций, можно отнести Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" (далее по тексту - Постановление N 187).

Необходимо отметить, что в подп. 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, указано, что подъемные выплачиваются только в пределах норм, установленных законодательством РФ. Вместе с тем, в настоящее время действуют только нормы для организаций, финансируемых за счет бюджетных средств. Нормы для коммерческих организаций до сих пор не были установлены. В такой ситуации Минфин РФ предлагает использовать нормы Постановления N 187 для всех организаций, а не только для организаций бюджетной сферы. Данная точка зрения выражена в письмах Минфина РФ от 20.07.2007 г. N 03-04-06-01/255, от 22.05.2007 г. N 03-04-06-01/152, от 17.01.2006 г. N 03-03-04/1/30.

Однако прямых оснований применять данное постановление коммерческим организациям в законодательстве не имеется. Так, в ст. 169 Трудового кодекса РФ установлено, что конкретные размеры возмещения данных расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Соответственно, подъемные, выплаченные в сумме, установленной трудовым договором, следует считать находящимися в пределах норм, установленных законодательством.

Кроме того, для включения затрат по данной статье в состав расходов по налогу на прибыль необходимо чтобы с работником уже был подписан контракт на момент его переезда в другую местность. То есть расходы по выплате подъемных вновь принятым работникам, выплачиваемые до заключения трудового договора, могут быть исключены налоговыми органами из состава налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Даная точка зрения подтверждается письмом УФНС РФ по г. Москве от 18.02.2008 г. N 20-12/015139, в котором налоговые органы признали не правомерным учитывать в составе расходов по налогу на прибыль выплаченные подъемные до момента подписания трудового договора.

6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты)

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в состав прочих расходов единовременно.

б) Плата сторонним организациям за охрану.

При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11.03.1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", в ст. 3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.

Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии.

Вместе с тем, имеются примеры судебных решений, когда суды допускали включение в состав расходов по налогу на прибыль оплату охранных услуг организациям, не имеющим лицензии на данный вид деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 г. по делу N А42-3793/2006, от 01.12.2006 г. по делу N А52-1227/2006/2).

С 1 января 2005 года в подп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ внесены изменения, согласно которым услуги вневедомственной охраны допускается учитывать в расходах по налогу на прибыль.

По данной статье можно учитывать также экономически обоснованные расходы на обеспечение охраны сотрудников. Данная позиция высказана в письме Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-03-06/1/269, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 г. N А56-35010/2006.

Вместе с тем, расходы по охране единоличного исполнительного органа (директора) организации-налогоплательщика налоговые органы исключают из налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь при этом письмом Минфина РФ от 17.11.2005 г. N 03-03-04/1/376, согласно которому "расходы на оплату услуг охранной деятельности - это расходы по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса и связаны они должны быть непосредственно с производством и (или) реализацией.

К указанным расходам не могут быть отнесены расходы по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора".

Однако суды взглядов Минфина РФ и налогового ведомства не придерживаются. Так, ФАС СЗО от 19.07.2007 N А56-35010/2006 признал экономически обоснованными затраты, связанные с охраной единоличного исполнительного органа (генерального директора) и находящегося у него имущества, поскольку это снижает риски выплат по трудовому контракту с директором.

в) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.

Закон РФ от 21.12.1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в РФ, поэтому, при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью, целесообразно руководствоваться этим законом.

г) Расходы на содержание подразделений федеральной противопожарной службы, созданных в организациях.

Спорным вопросом является правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль расходов по содержанию подразделения федеральной противопожарной службы, созданные в целях обеспечения профилактики пожаров и (или) их тушения в организациях (объектовых подразделений). В соответствии с Законом "О пожарной безопасности", объектовые подразделения входят в состав Федеральной противопожарной службы. До 01.01.2005 г. объектовые подразделения создавались организациями по договорам с Государственной противопожарной службой и финансировались за счет средств организаций (собственников пожароопасных объектов). С 01.01.2005 г. в Закон "О пожарной безопасности" были внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2005 г., согласно которым финансовое обеспечение деятельности подразделений ГПС является расходным обязательством РФ, ее субъектов и муниципальных образований. В течение 2005 года в соответствии с п. 1 ст. 154 Федерального закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ, внесшим изменения в Закон "О пожарной безопасности", предусмотрены переходные положения. В данной статье указано, что обеспечение выполнения полномочий федеральной противопожарной службы по организации тушения пожаров на особо важных пожароопасных объектах осуществляется с участием указанных подразделений, финансируемых за счет средств организаций.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, данным в письме от 24.05.2006 г. N 03-03-02/91, расходы по содержанию объектовых подразделений ГПС в 2006 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, поскольку, по мнению Минфина России, обязанность организаций по осуществлению финансирования объектовых подразделений государственной противопожарной службы в 2006 г. законодательством не установлена.

Однако позднее в п. 1 ст. 154 Федерального закона N 122-ФЗ были внесены изменения, согласно которым действие переходных положений в части финансирования за счет средств организации объектовых подразделений были продлены на 2006-2008 годы. Минфин РФ пересмотрел свою точку зрения. В письмах от 08.12.2006 г. N 03-03-04/1/822, от 02.11.2007 г. N 03-03-06/1/766 разъясняется, что расходы на содержание объектовых подразделений государственной противопожарной охраны в 2006-2008 годах правомерно включать в состав расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, расходы на содержание подразделений федеральной противопожарной службы, созданных в организациях, в 2005-2008 годах правомерно включать в состав расходов по налогу на прибыль.

7. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации

По данному основанию учитываются:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

а) Расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя по отношению к работникам в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем, затраты на выполнение данной обязанности к расходам на оплату труда не относятся.

В соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

К расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в частности, относятся:

- устройство и содержание ограждений;

- устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных;

- оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение специальной одеждой, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием;

- содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха;

- создание других условий, предусмотренных специальными требованиями;

- приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

Однако, представляется, что обоснованность вышеуказанных затрат зависит прежде всего от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, это содержится в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

б) Расходы на проведение обязательного медосмотра работников

Проведение обязательного медосмотра работников регламентируется приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии". Данным приказом были утверждены:

- Временный Перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Временный Перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников.

В целях налогообложения могут быть учтены только расходы на медосмотры, проведение которых обязательно для данной категории работников в силу требований законодательства. Расходы на проведение медосмотров работников, для которых медосмотры не являются обязательными, не уменьшают налогооблагаемую базу. Данная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина РФ, приведенными в письме от 07.08.2007 г. N 03-03-06/1/543. В данном письме разрешается уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на проведение медицинских осмотров, работников занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50% рабочего времени, так как налогоплательщик обязан проводить медосмотры для указанной категории работников на основании п. 4.2.3 "Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования)", утвержденного Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 г. N 83.

Аналогичная точка зрения выражена в отношении других категорий работников, обязанность проведения медицинских осмотров которых установлена законодательно. В частности в письме Минфина РФ от 02.02.2006 г. N 03-03-04/1/71 разъясняется, что правомерно включать в расходы по налогу на прибыль расходы на проведение обязательного предрейсового медосмотра водителей, в письме от 07.11.2005 г. N 03-03-04/1/340 указано, что расходы по налогу на прибыль можно уменьшать на сумму расходов на проведение обязательного медосмотра работников при приеме на работу.

Расходы на проведение медицинских осмотров работников становились предметом судебных разбирательств. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 г. по делу N А65-25369/2006 суд указал на правомерность уменьшения организацией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на проведение дополнительного обследования (УЗИ, Эхо-КГ, ФГДС), необходимость которого была установлена в ходе проведения медосмотра.

С другой стороны, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 г. N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на проведение периодических осмотров работников бухгалтерии и управленческого персонала, так как указанные категории работников не подпадают под перечень работников, обязанных проходить медицинский осмотр.

в) Расходы на приобретение питьевой воды.

Позиция контролирующих органов по данному вопросу выражена в письмах Минфина РФ от 02.12.2005 г. N 03-03-04/1/408, ФНС РФ от 10.03.2005 г. N 02-1-08/46@. Согласно данным разъяснениям, расходы на приобретение питьевой воды могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль в случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой воды.

Данная позиция подтверждается Постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2006 г. N Ф09-7846/06-С7, в котором суд делает вывод, что налогоплательщиком не представлено документального подтверждения необходимости обеспечения сотрудников чистой питьевой водой при наличии централизованного водоснабжения (установленная законодательством обязанность обеспечения чистой питьевой водой, несоответствие водопроводной воды санитарным нормам, отсутствие иной возможности ее получения и т.п.), поэтому расходы на ее приобретение и оплату вспомогательного оборудования правомерно не учтены инспекцией в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Однако на настоящий момент имеется обширная арбитражная практика, в которой суды считают обоснованным приобретение питьевой воды вне зависимости от наличия документа о несоответствии водопроводной воды требованиям стандартов. К примерам таких судебных решений можно отнести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 г. N А33-9419/07-Ф02-902/08, в котором указывается:

"Затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников экономически оправданными, поскольку они произведены с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Заключение о соответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 не опровергает вывод об экономической оправданности затрат на приобретение чистой питьевой воды для бытовых нужд работников и не является основанием для отказа во включении таких затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль".

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 г. по делу N А57-597/07 признан необоснованным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие несоответствие водопроводной воды утвержденным санитарным нормам, так как он не основан на законе.

Также к положительной арбитражной практике можно отнести Постановления ФАС Московского округа от 18.12.2007 г. N КА-А40/13151-07, ФАС Московского округа от 29.01.2007 г., 02.02.2007 г. N КА-А40/13892-06, ФАС Уральского округа от 30.05.2007 г. N Ф09-4088/07-С3.

г) Расходы на приобретение кондиционеров

Ранее УМНС РФ по г. Москве в своем письме от 16.05.2003 г. N 26-12/26601 высказывалось, что расходы на приобретение кондиционеров могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль только в том случае, если установка кондиционеров предназначена для соблюдения требований, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Однако по данному вопросу имеется арбитражная практика, в которой суды занимают позицию налогоплательщика и не ставят в зависимость признания расходов на приобретение кондиционеров каким-либо требованиям законодательства. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 г. по делу N А57-10229/06-33, в котором суд пришел к выводу о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на амортизационные отчисления приобретенных для помещения объекта общественного питания (столовой), обслуживающей трудовой коллектив калорифера и кондиционера, так как работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны труда и гигиены труда, что также закреплено в коллективном договоре налогоплательщика.

К положительным для налогоплательщика решениям судов можно отнести Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 г. по делу N А55-32558/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 г. N Ф04-1851/2006(20801-А45-40).

д) Расходы на приобретение чайников, холодильников, микроволновых печей.

По данному вопросу имеется судебная практика, в которой суды занимают сторону налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2007 г. N КА-А40/13151-07, в котором признаны экономически обоснованными расходы на приобретение кофеварки, ручного насоса, так как они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в связи с исполнением законодательно установленной обязанности по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с требованиями подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, ст.ст. 223, 226 Трудового кодекса РФ и налоговым органом не представлены доказательства использования названной бытовой техники и воды для целей, не связанных с обеспечением нормального рабочего процесса.

Однако во избежание возникновения разногласий с налоговыми органами, целесообразно норму о создании нормальных условий труда закрепить в коллективном договоре. При этом, все предполагаемые расходы на приобретение бытовой техники, в экономической обоснованности которых налоговая инспекция может усомниться, целесообразно перечислить в коллективном договоре.

Необходимо отметить, что расходы, связанные с оборудованием комнаты приема пищи (в том числе приобретение бытовой техники) судебные органы также позволяют включать в расходы по налогу на прибыль. В частности в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 г. N Ф04-1822/2007(32980-А27-40) суд делает вывод об обоснованности расходов на приобретение холодильников, чайников, микроволновых печей, морозильной камеры, электроплиты, пылесоса, стола обеденного, обогревателей, телевизора, подставки, лампы настольной, громкоговорящей связи, стойки с микрофоном, зеркал, которые использовались для обустройства помещений для организации горячего питания работников Общества в обеденное время, поскольку столовая у Общества отсутствует.

8. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала

К расходам, связанным с набором рабочей силы, относится, в частности, оплата выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы и отпуска перед началом работы.

В отношении расходов на услуги специализированных организаций по набору персонала Минфин РФ высказывался довольно спорно по вопросу неправомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если положительный результат не достигнут (работник не был принят). Такое мнение содержится в письме Минфина РФ от 01.06.2006 г. N 03-03-04/1/497. Однако арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2007 г. N КА-А40/10001-07, суд указал, что заключенный организацией договор свидетельствует, что расходы были понесены по набору работников, а Налоговый кодекс РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу. Аналогичные выводы содержит ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 г. по делу N А55-29883/05-53.

Кроме того, Минфин РФ в своих письмах от 13.02.2007 г. N 03-03-06/1/77 и от 30.11.2006 г. N 03-03-04/2/252 высказался о необоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на выплату стипендии соискателям, которые по результатам аттестации по завершении обучения не были приняты на работу.

9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 Налогового кодекса РФ)

Данные расходы учитываются при наличии в договоре условий по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При этом возможно отнесение указанных затрат по двум механизмам:

1. По фактическим затратам;

2. С созданием резерва.

Кроме того, порядок, предусмотренный этим подпунктом ст. 264 Налогового кодекса РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от оказания услуг, соответственно расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией. В этом случае, такие расходы учитываются в общем порядке, с учетом применения ст. 253, ст. 318 и ст. 319 Налогового кодекса РФ.

10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При формировании расходов по данному основанию следует учитывать ряд моментов.

а) Объект аренды должен быть индивидуально определен

Согласно ст. 607 Гражданского кодекса РФ объектами аренды могут быть:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

б) Ремонт арендованного имущества

При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст. 616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст. 616 Гражданского кодекса РФ.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае у арендатора эти затраты в целях налогообложения не должны учитываться.

в) Подтверждение права арендодателя на сдаваемое в аренду имущество

Следует учитывать, что согласно ст. 608 Гражданского кодекса РФ: "Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду".

Это означает, что для включения в прочие расходы затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом. Поэтому предприятия - несобственники не могут сдавать в аренду имущество, которое им не принадлежит или вообще не может сдавать в аренду, так как вообще не является имуществом (арендованное имущество, телефонные номера и т.д.).

г) Государственная регистрация договоров аренды зданий, сооружений, земельных участков

В соответствии с ч. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Для регистрации таких видов недвижимости, как здание и сооружение ч. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий и сооружений, срок которых превышает один год. Данное положение носит обязательный характер.

В соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ.

По вопросам государственной регистрации договоров аренды Минфин РФ довольно спорно высказался в своем письме от 06.03.2008 г. N 03-03-06/1/152. В данном письме высказано мнение, согласно которому арендные платежи за аренду земельного участка не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до государственной регистрации договора аренды.

Вместе с тем, по данному вопросу имеется положительная для налогоплательщика арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2007 г., 23.08.2007 г. N КА-А40/7304-07 суд сделал вывод, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для исключения расходов из состава налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2007 г. N Ф08-2776/2007-1132А, в котором суд указал, что для целей налогообложения отсутствие государственной регистрации договора недвижимости не препятствует включению арендатором в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы при соблюдении условий, предусмотренных налоговым законодательством.

В Определении ВАС РФ от 15.10.2007 г. N 12342/07 по делу N А05-12472/2006-1 коллегия согласилась с выводами суда, изложенными в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 г. о том, что налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации договора и отказала в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

д) Особенности лизинговых операций

В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации.

Списание всей первоначальной стоимости предмета лизинга до окончания договора лизинга не препятствует учету лизинговых платежей в целях налогообложения до конца срока действия договора лизинга, поскольку подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не устанавливает какой-либо зависимости между сроками исчисления амортизации предмета лизинга и учетом лизинговых платежей. Об этом сообщает и Минфин РФ в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305: "если сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, лизинговый платеж в составе расходов не учитывается. Если сумма амортизационных начислений равна нулю, т.е. амортизация не начисляется, лизинговый платеж признается расходом в полном размере".

Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном законе от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей устанавливаются в договоре по соглашению сторон с учетом Закона "О финансовой аренде (лизинге)".

Необходимо обратить внимание на мнение Минфина РФ по вопросу указания выкупной цены как отдельного условия договора. В частности, Минфин РФ высказывает мнение о том, что если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему обязательно должна быть указана выкупная цена. В противном случае все лизинговые платежи должны рассматриваться как расходы на приобретение амортизируемого имущества и до перехода права собственности учитываться лизингополучателем как авансовые платежи (не уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль). Если выкупная цена указана существенно ниже рыночной, то к лизингодателю может быть применена ст. 40 Налогового кодекса РФ. Данные разъяснения содержатся в письмах Минфина РФ от 05.02.2006 г. N 03-03-04/1/113, от 27.04.2007 г. N 03-03-05/104.

е) Расходы по аренде жилого помещения под офис

По вопросу расходов на аренду жилого помещения, используемого под офис, Минфин РФ и налоговые органы неоднократно высказывали мнение о том, что поскольку в силу ст. 17 Жилищного кодекса РФ, ст. 288 ГК РФ жилое помещение не может использоваться для размещения в нем предприятий, затраты, связанные с его арендой, не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 14.02.2008 г. N 03-03-06/1/93, от 10.11.2006 г. N 03-05-01-04/310, письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2008 г. N 20-12/089130).

Вместе с тем, суды по данному вопросу, как правило, занимают сторону налогоплательщика. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 г. по делу N А05-8537/2006-34, суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 12.01.2007 г., 19.01.2007 г. N КА-А41/13145-06, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 г. по делу N А05-4649/2006-19.

11. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ

Расходы на содержание служебного транспорта не относятся к нормируемым расходам. Однако в 2008 году Минтранс РФ утвердил новые "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (Распоряжение Минтранса РФ от 14.03.2008 г. N АМ-23-р). В отличие от предыдущих нормативов, установленных в 2003 году, перечень марок автомобилей расширился.

В связи с выходом данного распоряжения можно прогнозировать возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами по вопросу экономической обоснованности расходов на ГСМ, если фактический расход топлива будет существенно отличаться от установленных нормативов. Однако, при этом следует учитывать, что данный акт не относится к законодательству о налогах и сборах и не может устанавливать порядок исчисления налогов.

Минфин РФ в письме от 14.01.2009 г. N 03-03-06/1/15 разъяснил, что "в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива, налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

К затратам на содержание служебного транспорта могут быть отнесены также расходы на мойку автомобиля (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/530), на оплату услуг платной стоянки (письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404), на содержание автомобиля, арендованного у своего работника (письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/81).

В отношении расходов на ремонт необходимо отметить вопрос о документальном подтверждении расходов. В оправдательных документах в обязательном порядке должно быть указано не только марка автомобиля, но и его индивидуальные характеристики, позволяющие четко определить, какой именно автомобиль ремонтировался (например, государственный номер). Кроме того, необходимость ремонта целесообразно подтверждать каким-либо документом, например, дефектной ведомостью, в котором будет указано причина неисправности, ее характер.

Возмещение расходов работника за использование для служебных целей личного автомобиля является обязанностью работодателя. Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В целях налогообложения прибыли компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002г. N 92.

Указанным постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц;

- мотоциклы - 600 рублей в месяц.

12. Расходы на командировки

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, является обязанностью организации согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ.

В частности, по этой статье расходов учитываются следующие виды затрат:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

а) Расходы на выплату суточных

С 01.01.2009 г. нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль отменено: суточные или полевое довольствие признаются расходами в суммах, которые предусмотрены в коллективном договоре или локальном акте организации (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

До 01.01.2009 г. суточные и полевое довольствие признавались расходами в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Для суточных, к примеру, такая норма составляла 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Необходимо иметь в виду, что для НДФЛ нормирование суточных осталось - согласно ст. 217 Налогового кодекса РФ не облагаются НДФЛ суточные в пределах, установленных локальным актом, но не более 700 руб. в день при командировках в пределах РФ, и не более 2500 руб. в день при загранкомандировках. Иными словами, с суточных, превышающих указанный лимит, удерживается НДФЛ.

Затраты по найму жилого помещения учитываются для целей налогообложения по фактическим затратам при наличии подтверждающих документов.

б) Расходы на командировки, не связанные с текущей деятельностью, но имеющие производственный характер

В некоторых случаях расходы на командировки не могут единовременно учитываться в составе расходов по ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В частности, к ним могут быть отнесены:

- затраты на командировки, связанные с привлечением инвестиций для финансирования капитальных вложений, ведут к увеличению общей величины затрат по капитальным вложениям (отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Капитальные вложения");

- затраты на командировки, связанные с передачей объектов социальной сферы, ведут к увеличению внепроизводственных расходов по содержанию объектов социальной сферы (в бухгалтерском учете отражаются на счете "Обслуживающие производства и хозяйства"). При этом, согласно ст. 275.1. Налогового кодекса РФ в налоговом учете необходимо организовать раздельный учет.

в) Расходы на поездки физических лиц, работающих по договору подряда

Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по разным гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). Однако такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата. При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера.

Минфин России в письме от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844 разъяснил, что расходы на компенсацию командировочных расходов лицам, с которыми у налогоплательщика заключены гражданско-правовые договоры, не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку Трудовой кодекс РФ обязывает возмещать расходы на командировки только штатным работникам (ст. 168 Трудового кодекса РФ).

В то же время, согласно ч. 2 ст. 709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если в договоре подряда стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, дополнительно возмещаются предприятием, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора.

Кроме того, согласно ч. 3 ст. 709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основании сметы, и смета приобретет силу и станет неотъемлемой частью договора с момента утверждения сметы заказчиком. В связи с этим, когда цену договора Вы будете определять путем составления сметы, не забывайте включать в смету и расходы по командировкам.

г) Расходы по несостоявшейся командировке, по командировке, по которой не достигнуты цели командировки

По данному вопросу Минфин РФ высказался в своем письме от 06.05.2006 г. N 03-03-04/2/134. В приведенном письме указано, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника, которая носит производственный характер. Таким образом, если командировки не состоялись, расходы на оформление и выдачу виз не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, судебные органы занимают противоположную позицию, а именно, что экономическая оправданность командировочных расходов не ставится в зависимость от фактического получения дохода (прибыли) по результатам служебной командировки и проведения переговоров.

В частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2008 г. N Ф09-184/08-С3, суд сделал вывод, что наличие договорных отношений с иностранным партнером не является необходимым условием для служебной командировки руководителя в соответствующую страну, в том числе для установления в будущем таких отношений.

Кроме того, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2007 г. N КА-А40/12363-07 указано, что отсутствие конкретного результата в виде заключения договоров или иных подписанных в результате согласования документов не изменяет характера таких расходов, связанных с производственной деятельностью заявителя. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2007 г., 25.09.2007 г. N КА-А40/9510-07.

д) Необходимость оформления командировочного удостоверения