6. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных Налоговым кодексом РФ (например, ст. 170 НК РФ).

Отметим, что аналогичный перечень содержится и в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так согласно п. 8 данного документа фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Однако необходимо учитывать, что отличительной чертой формирования первоначальной стоимости в налоговом учете является то, что ряд расходов, непосредственно связанных с созданием или приобретением основанного средства, специальными нормами Налогового кодекса РФ отнесены в состав прочих (ст. 264 Налогового кодекса РФ) или внереализационных (ст. 265 Налогового кодекса РФ) расходов. К таким затратам в частности относятся:

- проценты по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами (подп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ);

- аренда земли и земельный налог (подп. 1 п. 10 ст. 264 Налогового кодекса РФ);

- услуги по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (подп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ);

- курсовые, суммовые разницы (подп. 5, подп. 5.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

По нашему мнению, указанные расходы не должны формировать первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете.

С 01.01.2009 г. организации вправе начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. В п. 1 ст. 257 НК РФ сказано, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, т.е. как стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного при инвентаризации.

До 01.01.2009 г. вопрос о возможности амортизации основных средств, выявленных в ходе амортизации, являлся спорным.

Разъяснения Минфина РФ по данному вопросу были противоречивыми. Так, в письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 разъяснено, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

В письмах от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 Минфин РФ указал, что указанное имущество амортизации не подлежит.

ФАС ВСО в постановлениях от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 сделал вывод, что налогоплательщики вправе амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации.

Внеся соответствующие дополнения в п. 1 ст. 257 НК РФ, законодатель разрешил существующий спор в пользу налогоплательщика

Стоимость основных средств, выявленных при амортизации, определяется следующим образом.

Согласно новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ).

Отметим, что п. 20 ст. 250 НК РФ не устанавливает, каким образом следует определять первоначальную стоимость "найденного" основного средства. В нем говорится лишь о том, что внереализационный доход признается в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Таким образом, с 2009 года п. 1 ст. 257 НК РФ устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основного средства, выявленного при инвентаризации. Амортизационные отчисления по данному основному средству будут рассчитываться исходя из его первоначальной стоимости, определенной на основании п. 20 ст. 250 НК РФ, т.е. на уровне рыночных цен, с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В письме от 02.12.2008 г. N 03-03-06/1/657 Минфин РФ также подтвердил, что налогоплательщик с 2009 года в целях налогового учета вправе амортизировать основные средства, выявленные при инвентаризации:

"С 1 января 2009 г. для целей налогового учета налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации".

Пример:

Общество в декабре 2009 г. при инвентаризации обнаружило станок. Его рыночная стоимость составляет 200 000 рублей. Общество обязано исчислить налог на прибыль с внереализационного дохода в размере 40 000 рублей в декабре 2009 г. (200 000 х 20%).

В этом же месяце Общество вводит в эксплуатацию данный станок, а со следующего месяца начинает начислять амортизацию.

Срок полезного использования составляет 121 месяц. Следовательно в целях налогового учета ежемесячный размер амортизации составляет:

200 000/121 = 1652,89 рублей.

Следует отметить, что такой порядок расчета амортизации имущества от его рыночной стоимости налогоплательщики и ранее использовали при амортизации основных средств, полученных безвозмездно. При этом считаем необходимым обратить внимание на возможные налоговые риски при амортизации основных средств, обнаруженных при инвентаризации. Так, п. 1 ст. 257 НК РФ для определения размера первоначальной стоимости основного средства, обнаруженного при инвентаризации, ссылается на п. 20 ст. 250 НК РФ. Положения п. 20 ст. 250 НК РФ ссылаются на "стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества". Порядок определения стоимости прочего имущества установлен в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Согласно редакции Налогового кодекса РФ (в ред. до 30.12.2008 г.) согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определялась как сумма налога, исчисленная с дохода.

В такой ситуации налоговые органы могли посчитать единственным возможным вариантом для определения первоначальной стоимости основного средства применение норм ст. 254 НК РФ для определения "стоимости прочего имущества" (т.е. определение стоимости основного средства на уровне исчисленного налога с внереализационного дохода). То есть амортизировать найденное основное средство не от его рыночной стоимости, а от стоимости, равной 20% его рыночной стоимости.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ. Данные изменения решили давнюю проблему, когда организации в качестве расходов не могли учесть стоимость данного имущества, поскольку стоимость данного имущества не была известна. Стоимость прочего имущества, полученного в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, исчисленного в порядке п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ, т.е. как его рыночная стоимость. Следовательно, с 2010 года организации, не опасаясь более претензий со стороны налоговых органов, могут учитывать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации по рыночной стоимости и начислять амортизацию с этой стоимости.

Реализация основных средств, выявленных при инвентаризации

С 2009 г. при реализации основных средств, выявленных при инвентаризации, налогоплательщики на основании ст. 254 НК РФ вправе учитывать в составе расходов 20% от их рыночной стоимости.

Редакция абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции Налогового кодекса до 31.12.2008 г.) звучит следующим образом:

"Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13, 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ".

Таким образом, с 2009 года при реализации основных средств, выявленных при инвентаризации, налогоплательщики вправе использовать порядок определения стоимости, применяемый ранее для материально-производственных запасов.

Однако, при реализации основных средств, выявленных при инвентаризации, налогоплательщики оказывались в невыгодной ситуации. Учтя в доходах рыночную стоимость полученного имущества, в расходы можно было отнести лишь 20% от его стоимости.

Между тем, многие суды становились на сторону организаций, которые признавали в расходах рыночную стоимость реализуемого имущества. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3 по делу N А60-32331/07 суд пришел к выводу о том, что при реализации спорного имущества общество вправе учесть расход от его реализации в размере рыночной цены основных средств.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ и в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно новой норме абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ и прочего имущества, в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств равняется рыночной стоимости данного имущества. При продаже согласно новой норме подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщики вправе будут уменьшать полученный от продажи доход на рыночную стоимость данного имущества. Таким образом, внося данный изменения, законодатель тем самым разрешил давний спор между финансовым ведомством и налогоплательщиками.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2010 года.

Расходы на приобретение имущества, являющегося предметом лизинга

В п. 1 ст. 257 НК РФ отдельно устанавливается, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Данная норма определяет первоначальную стоимость амортизируемого имущества, числящегося как в учете лизингодателя, так и в учете лизингополучателя (в зависимости от условий договора). По этой причине при принятии на свой налоговый учет лизингового имущества лизингополучатель должен обладать документально подтвержденной информацией о фактических расходах лизингодателя по приобретению этого имущества.

В этой связи необходимо учитывать, что с 1 января 2006 года с внесением дополнений в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества у лизингодателя при учете имущества на балансе лизингополучателя изменился. Согласно новой редакции подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов, признаются у лизингодателя расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В отношении этого вида расходов лизингодателя п. 8.1. ст. 272 НК РФ установлена также дата признания: расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя, лизингодатель лишен возможности амортизировать свои расходы по его приобретению, тем не менее, он отражает в составе своих доходов полную сумму лизинговых платежей, включая и ту часть, которая приходится на выкупную стоимость имущества. Поэтому он вправе с 1 января 2006 года равномерно распределять первоначальную стоимость лизингового имущества пропорционально графику лизинговых платежей, установленному договором, и списывать ежемесячно (ежеквартально) соответствующую часть в текущие прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли лизингодателя.

Восстановительная и остаточная стоимость в налоговом учете

Наряду с первоначальной стоимостью в целях налогообложения применяется и показатели восстановительной стоимости и остаточной стоимости. В пункте 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ дано определение восстановительной стоимости амортизируемого имущества. Согласно данной норме, восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 года. При этом учитываются абсолютно все переоценки, проведенные как по постановлениям Правительства РФ, так и выполненные налогоплательщиком самостоятельно.

Что касается остаточной стоимости, то в целях налогообложения применяется два показателя остаточной стоимости:

1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Остаточная стоимость данных основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года.

Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В то же время при начислении амортизации в целях налогообложения необходимого учитывать еще одно требование, предусмотренное в абз. 9 п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, то первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

С 1 января 2009 г. в п. 1 ст. 257 НК РФ появилась формула расчета остаточной стоимости имущества, амортизируемого нелинейным методом (абз. 10): остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле:

Sn = S x (1 - 0,01 x k)n ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Данная формула необходима налогоплательщику, например, при расчете прибыли (убытка) от реализации объекта, амортизируемого нелинейным способом.