7.2. Особенности налогообложения нового кредитора

Дальнейшая реализация права требования долга новым кредитором рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Расходами являются затраты по приобретению указанного права требования долга. Как поступать, если в результате такого уменьшения образовался убыток, в НК РФ не поясняется.

По данному вопросу существует две точки зрения:

Первая заключается в том, что подобный убыток при налогообложении не учитывается.

В частности в Письме Минфина России от 10.03.2006 г. N 03-03-04/1/205 финансовое ведомство отмечает, что убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает.

Вторая заключается в том, что убыток, образовавшийся при дальнейшей реализации права требования, можно учесть при налогообложении прибыли.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 по делу N А05-13854/2006 суд указал, что совершенная налогоплательщиком хозяйственная операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005 г. N Ф09-4483/05-С7.

8. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами является одним из наиболее сложных, ввиду их специфического порядка обращения. В связи с этим гл. 25 НК РФ устанавливает различные особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости от их вида, способа и условий обращения.

В связи с этим можно установить следующий порядок выбора норм гл. 25 НК РФ при определении механизма налогообложения операций с ценными бумагами:

1) Статья 280 устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

2) Статья 281 является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.

3) Статья 282 также является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

4) Статья 282.1 также является специальной по отношению к ст. 282 НК РФ и устанавливает особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами.

5) Статьи 301-305 устанавливают порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок.

При этом необходимо учитывать, что отдельно предусмотрены особенности налогообложения профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также особенности налогообложения клиринговых организаций.

Таким образом, порядок налогообложения операций с ценными бумагами, предусмотренный указанными четырьмя группами норм, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Последние при исчислении налога на прибыль дополнительно учитывают особенности, предусмотренные для них ст.ст. 298-300 НК РФ.

С 1 января 2007 года вступают в силу внесенные дополнения к п. 1 ст. 280 НК РФ следующего содержания: по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п.п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ.

Как предусмотрено п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Однако, несмотря на то, что закладная является ценной бумагой, налогообложение операций с закладными в силу прямого указания законодателя не будет осуществляться в соответствии со ст. 280 НК РФ, которая и устанавливает порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Ранее Минфин РФ в Письме от 11.08.2006 г. N 03-03-04/2/192 разъяснял, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль операцию по передаче закладной можно рассматривать как операцию по реализации ценных бумаг. В связи с этим Минфин РФ полагал, что налогообложение операций с закладными как долговыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ.

В силу положений Федерального закона от 24.07.2007 г. применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 г., налоговая база по операциям с закладными должна определяться в соответствии с положениями, регулирующими порядок определения налоговой базы по операциям уступки (переуступки) права требования. Так, убыток, образовавшийся при реализации закладной, должен учитываться в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ, а полученный доход - согласно п. 3 ст. 279 НК РФ.