16. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам Общие положения

Прежде всего, отметим, что Законом РФ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ внесено достаточно существенное уточнение в п. 1 ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам". Согласно новой редакции указанного пункта сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Следовательно, с 1 января 2005 г. резерв формируется лишь по задолженности возникшей по операциям реализации. Никакая иная задолженность при расчете резерва учитываться не должна.

Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при наличии двух условий:

1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков и страховых организаций предусмотрены особенности:

- для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

- для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются долги по которым:

1. Истек установленный срок исковой давности

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов, ст. 208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

2. Обязательство прекращено по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);

- ликвидации организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, следует обратить внимание на разъяснения налоговых органов, изложенные в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" УМНС РФ по г. Москве со ссылкой на письмо МНС России от 14.10.2002 N 02-3-08/106-АЗ997:

Для признания долгов, нереальных для взыскания, на основании решений судебных приставов следует иметь в виду, что при получении акта о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ к исполнению повторно в течение 6 месяцев со дня получения обратно исполнительного листа (ст. 14 и 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть нереальным для взыскания, а значит списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны.

По данному вопросу, следует также привести ряд писем Минфина РФ:

В письме Минфина РФ N 03-03-06/1/105 от 20.02.2007 сказано, что размещение информации на сайте ФНС о ликвидации организации не является достаточным основанием для признания долга безнадежным (документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ).

В письме N 03-03-06/1/199 от 21.03.2008 Минфин РФ разъяснил, что для признания долга безнадежным под актом государственного органа понимаются законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения и т.п. ) в порядке ст. 417 ГК РФ

Обращаем ваше внимание на содержание письма Минфина РФ N 03-03-06/1/124 от 21.02.2008, которым сообщается, что отсутствие мер по взысканию задолженности не препятствует списанию дебиторской задолженности в случае истечения срока исковой давности.