Глава 4. Расходы организации

1. Группировка расходов Общие положения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей главы 25 Налогового кодекса РФ.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, условных денежных единицах, он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения

Анализ положений гл. 25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

1. Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

В данной связи необходимо обратить внимание на практическое воплощение данного принципа.

1) Приобретение имущества за счет безвозмездно полученных средств

При приобретении имущества за счет безвозмездно полученных средств у организации могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. Налоговая инспекция может посчитать, что в таком случае организация не несет никаких затрат на приобретение имущества.

Такая точка зрения может основываться на письме Минфина РФ от 10.11.2006 г. N 03-03-04/1/751, в котором указано, что: "в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ, если имущество и имущественные права (в рассматриваемом в письме случае - ценные бумаги и права требования) приобретены за счет безвозмездно полученных денежных средств, организация не вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением данных ценных бумаг и прав требования".

Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина РФ от 27.03.2007 г. N 03-03-06/1/173, в котором указывается, что расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Однако в последних письмах Минфина РФ высказывается противоположная точка зрения. Например, в письме Минфина РФ от 23.01.2008 г. N 03-03-05/2 разъяснено:

"После принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств и, следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика.

Исходя из изложенного, затраты организации на оплату текущих расходов, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50 процентов, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ".

В пользу обоснованности включения в расходы по налогу на прибыль затрат на приобретение имущества за счет средств полученных безвозмездно Минфин РФ высказался также в письме от 20.07.2007 г. N 03-03-06/1/513, в котором указано, что "Имущество, относящееся в соответствии с Налоговым кодексом РФ к амортизируемому, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50 процентов, подлежит амортизации и порядке, установленном ст.ст. 256-259 гл. 25 Налогового кодекса РФ".

По данному вопросу отрицательной арбитражной практики не имеется. В качестве примера судебного разбирательства, закончившегося в пользу налогоплательщика можно привести Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2008 г. N КА-А40/1240-08, в котором суд признал неправомерным довод инспекции о том, что поскольку расходы организации понесены за счет денежных средств, которые не были учтены в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций, амортизационные отчисления не могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли.

2) Обоснованность расходов в виде стоимости материалов, полученных в результате инвентаризации, демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств

В качестве примера практического применения принципа осуществления расходов можно привести вопрос о включении в расходы по налогу на прибыль стоимости материалов, полученных в результате инвентаризации, демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2006 г. N А43-2596/2006-30-102 суд отказал налогоплательщику в праве на включение в расходы по налогу на прибыль стоимости материалов, полученных в результате демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств, указав, что: "в целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.

Общество получило имущество в виде товарно-материальных ценностей в результате демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств. Следовательно, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение указанного имущества. Цена приобретения у спорных товарно-материальных ценностей отсутствует".

В Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 г. N А48-550/05-8 суд указал, что: Списанные в производство излишки товарно-материальных ценностей налоговую базу не уменьшают. Статья 270 Налогового кодекса РФ определяет расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В соответствии с п. 49 этой статьи к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Пункт 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены.

Таким образом, стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при передаче их в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

С 1 января 2006 года в Налоговый кодекс были внесены изменения Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ. В п. 2 ст. 254 Налогового кодекса была добавлена норма, разрешающая относить часть сформированной стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Согласно новой редакции стоимость данных материально-производственных запасов относится на расходы в размере налога на прибыль, уплаченного в момент их принятия на учет. В приведенном примере реализации принципа произведения (осуществления) расходов, судебные органы, основываясь на старой редакции Налогового кодекса РФ приходили к выводу о необоснованности отнесения на расходы по налогу на прибыль расходов, которая организация фактически не несла.

С практической точки зрения при решении вопроса об отнесении на расходы по прибыли стоимости тех или иных объектов учета, стоимости материалов, основных средств, необходимо четко себе представлять каким образом сформировалась стоимость данных объектов учета. Понесла ли организация фактически расходы на их приобретение.