2. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в рф и получающих доходы от источников в рф

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, предусмотрены ст. 309 Налогового кодекса РФ.

Данный порядок налогообложения заключается в удержании налога источником выплаты и распространяется на:

- иностранные организации, которые не осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ;

- иностранные организации, которые осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ, но которые не уведомили в установленном порядке источник выплаты о том, что получаемый доход относится к постоянному представительству.

Перечень доходов от источников в РФ, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п. 1-2 ст. 43 Налогового кодекса РФ);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права) использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

НК РФ не содержит разъяснений, как правильно рассчитать долю недвижимого имущества российских организаций, находящегося на территории РФ.

Официальная позиция заключается в том, что доля недвижимого имущества рассчитывается на основании балансовой стоимости активов организации и его недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Так, в Письме от 15.11.2004 г. N 03-08-05 Минфин России указывает, что расчет доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского акционерного общества, акции которого продаются, осуществляется на основании балансовой стоимости активов данного АО и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 24.01.2005 г. N 03-08-05.

Есть примеры судебных решений, подтверждающие эту позицию:

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 г. N А35-1016/06-С15, Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2006 г. N А35-9778/05-С18.

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

НК РФ не содержит разъяснений по поводу налогообложения в РФ оказания экспедиторских услуг при международных перевозках.

Официальная позиция заключается в том, что оказание экспедиторских услуг при международных перевозках налогообложению в Российской Федерации не подлежит. Есть пример Писем Минфина России и судебных решений, подтверждающих данную позицию.

- Так в 12059709Письме от 03.04.2008 г. N 03-08-05 Минфин России разъясняет, что доходы иностранных организаций от оказания услуг по экспедированию и транспортировке грузов не облагаются налогом на прибыль, если у компании нет постоянного представительства на территории РФ.

- В Письме Минфина России от 07.06.2006 г. N 03-08-05 разъясняется, что согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания каких-либо экспедиторских услуг. Соответственно, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы организаций из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции.

- Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007 г., 15.08.2007 г. N КА-А40/7815-07-П по делу N А40-20833/06-117-173. Суд указал, что доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не могут быть признаны доходами, которые аналогичны перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку все (указанные) в статье доходы связаны с использованием собственности иностранной организации, тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не связаны с использованием собственности. Кроме того, несмотря на международный характер самой железнодорожной перевозки, услуга по экспедированию не носит международного характера.

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Существует несколько позиций по поводу понятия "аналогичные доходы":

Первая: в Письме от 11.07.2007 г. N 03-03-06/1/478 Минфин России разъясняет, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо указанных в данной статье.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 г. N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1.

Вторая позиция заключается в том, что "иные аналогичные доходы" - это доходы, схожие с прямо названными в п. 1 ст. 309 НК: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 г. N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006 г., 25.01.2006 г. N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05.

Не признаются доходами, полученными от источников в РФ, а, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы:

- доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ;

Данное положение не применяется в отношении доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

- премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру;

- доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах.

Порядок определения налоговой базы.

Доходы, получаемые от источников в РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.

При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка РФ на дату осуществления таких расходов.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для:

- расходов при реализации имущества (ст. 268 Налогового кодекса РФ);

- определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 Налогового кодекса РФ).

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.