2. Расходы при реализации имущественных прав

Согласно Федеральному закону от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, начиная с 1 января 2005 года при реализации имущественных прав (долей, паев) доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с п.п. 4-6 ст. 277 Налогового кодекса РФ.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Налогового кодекса РФ

Спорной ситуацией в отношении данного вида расходов является возможность учета убытков при реализации доли в уставном капитале по цене ниже цены ее приобретения (ниже стоимости вклада в уставный капитал). По данному вопросу имеются разъяснения Минфина РФ, например письмо от 08.11.2006 г. N 03-03-04/1/735, а также письма ФНС РФ от 21.06.2006 г. N средней заработной платы работника. В связи с этим Минфин РФ в письме от 12.07.2005 г. N 03-05-02-04/135 разъяснил, что расходы в виде оплаты 02-3-11/181@, УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 г. N 20-12/059641.1@, от 03.04.2007 г. N 20-12/031074, от 28.06.2006 г. N 26-12/58305. Во всех указанных письмах выражается мнение о невозможности учета для целей налога на прибыль убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации. Мнение основано на том, что п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ не содержит нормы, согласно которой убыток может быть учтен в расходах. Однако судебные органы не соглашаются с данным мнением. Так, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2008 г. по делу N А17-1711/5-2007, ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 г. по делу N А56-6244/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 г. по делу N А43-40911/2005-31-1326, указывается на правомерность включения организацией убытка от реализации доли в уставном капитале.

3. Расходы при реализации прочего имущества

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) расходы равны цене приобретения (создания) этого имущества. Кроме того, в составе расходов налогоплательщик вправе учесть расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Следует обратить внимание, что доход от реализации прочего имущества уменьшается не только на цену приобретения этого имущества, но и на цену его создания. Данные изменения были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Однако Минфин РФ в своем письме от 15.09.2005 г. N 03-03-02/84 пояснил, что доходы от реализации прочего имущества могут быть уменьшены на расходы по созданию этого имущества как до 1 января 2005 года, так и после.

Если цена приобретения (создания) имущества с учетом расходов по реализации, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в полной сумме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Под действие данного подпункта пункта 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ подпадают такие виды прочего имущества, как материалы и иные материальные средства в обороте (инвентарь, запчасти, полуфабрикаты и т.п.), оборудование к установке, незавершенные капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы).

Под ценой приобретения прочего имущества понимаются расходы, связанные с приобретением этого имущества, предусмотренные договором. При этом в расход принимаются затраты по приобретению именно того имущества, которое реализуется. Иными словами, покупная стоимость реализуемого имущества должна быть подтверждена документально (товарная накладная, договор с протоколом согласования цен, иные документы).

Внеся изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ, касающийся определения стоимости прочего имущества, в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, законодатель в конце 2009 года одновременно внес изменения в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ об учете расходов при продаже данного имущества.

Пунктом 22 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ был дополнен фразой "а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекс".

Поскольку в новой редакции (с 2010 г.) пункта 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ и прочего имущества, в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств равняется рыночной стоимости данного имущества, то при его продаже организации с 2010 года вправе будут уменьшать полученный от продажи доход на рыночную стоимость данного имущества.

Вносимые изменения разрешили давнюю проблему, когда при продаже прочего имущества, выявленного в виде излишков при инвентаризации, полученного при демонтаже или разборке основных средств, организации в качестве расходов не могли учесть стоимость данного имущества, поскольку стоимость данного имущества не известна. В качестве доходов согласно ст. 13 и 20 ст. 250 НК РФ учитывалась рыночная стоимость полученного имущества, в качестве материальных расходов признавалась лишь сумма налога с дохода, т.е. рыночной стоимости.

Минфин России в Письмах от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 делал вывод о том, что в составе расходов при продаже выявленного имущества можно учесть лишь сумму налога.

В случае если налогоплательщик в качестве сырья, материалов, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, то оценка указанного имущества в качестве расходов при его реализации производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ.