Особое правило по доходам, относящимся к нескольким периодам

Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

- доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данное правило является особым и применяется при наличии указанных условий.

Например, подобная ситуация может возникнуть при выполнении длительных работ, оказании услуг (дольше одного налогового периода), если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Что следует понимать "под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль", Минфин России разъяснил в Письме от 13.10.2006 г. N 03-03-04/4/160:

"под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)".

Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. Например, приказом руководителя организации, в момент появления данной ситуации.

Это же правило признания доходов касается арендных (лизинговых) платежей у арендодателя (лизингодателя), при условии, что договором аренды (лизинга) предусмотрено внесение суммы платежей один раз за длительный период времени. Это мнение Минфин России высказал в Письмах от 17.04.2007 г. N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 г. N 03-03-06/1/59.

Доходы от реализации Общие правила признания дохода от реализации (работ, услуг)

По доходам от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ). Но, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 г. N 20-12/102011, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 г. N Ф09-9778/07-С3).

(!) Но необходимо учитывать, что п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 отмечено следующие:

"если договор содержит такое условие, то в этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло. Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы".

Если вы оправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 г. N 03-03-06/1/96).

Переход права собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (ст. 720 ГК РФ).

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации.

Минфин России по этому вопросу высказывает два мнения:

Первое - признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию - Письмо от 08.11.2006 г. N 03-03-04/1/733, Письмо Минфина России от 03.07.2006 г. N 03-03-04/1/554

Второе - доход от реализации недвижимости возникает в момент передачи объекта по акту независимо от даты гос. регистрации сделки и перерегистрации права собственности - Письмо от 26.10.2005 г. N 03-03-04/1/301.

Однако правомерность такого подхода судебная практика не подтверждает. Так, в п. 1 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 г. N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) сказано:

"доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта".