9. Доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности)

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

10. Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде

Определение понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит.

В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч. II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 Налогового кодекса РФ, налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. Их позиция заключается в следующем: если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.

В случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Арбитражная практика по данному вопросу не однозначна.

11. Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу (как положительную, так и отрицательную), возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в подп. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Налогового кодекса РФ. Так согласно абз. 2 и 5 п. 2 данной статьи доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Начиная с 2010 года не пересчитываются курсовые разницы по выданным (полученным) авансам. Пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в пункт 11 части второй статьи 250 НК РФ.

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом необходимо отметить, что по нашему мнению, не относятся к внереализационным доходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации".

При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ.

Стоит отметить также, что МНС России в Письме от 21.06.2004 г. N 02-3-07/98@ поясняет, что средства в валюте, полученные в рамках целевого финансирования, приводят к возникновению обязательств получателя средств перед организацией - источником целевого финансирования. Таким образом, подобные средства и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке, из-за которой могут возникать курсовые разницы.

В Письме Минфина России от 31.10.2005 г. N 03-03-04/4/73 так же подтверждается, что возникающие при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений в иностранной валюте положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов.

11.1. Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

При этом, если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Пример: По соглашению сторон стоимость товара составляет 1.000 у.е., без НДС. При этом установлено, что цена договора купли-продажи определяется по курсу ЦБ России на дату оплаты. По условиям договора покупатель оплачивает товар авансом - 600 у.е., после получения товара - 400 у.е. Курс условной единицы на дату предварительной оплаты - 30 руб./у.е., на дату окончания расчетов - 32 руб./у.е. Курс условной единицы на дату отгрузки (выставление счета) составил 31 руб./у.е.

В таком случае покупатель в порядке предварительной оплаты перечисляет продавцу 18.000 рублей (600 у.е. х 30 руб./у.е.).

На дату отгрузки покупатель формирует стоимость товара исходя из того, что по 60% стоимости товара расчеты уже завершены, цена сформирована и полученная сумма на дату поступления товара перерасчету уже не подлежит, а 40% стоимости оценивается еще в условных единицах, которые на дату получения товара должны быть оценены по курсу ЦБ России.

Таким образом, рублевая оценка стоимости товара у покупателя в целях налогообложения составит 30.400 рублей (18.000 руб. + 400 у.е. х 31 руб./у.е.).

При перечислении оплаты оставшейся части стоимости товара в размере 12.800 руб. (400 у.е. x 32 руб./у.е.) продавец должен учесть в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы суммовые разницы в размере 400 рублей (400 у.е. x (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)). Всего покупатель уплатит по сделке с такими условиями 30.800 рублей (18.000 руб. + 12.800 руб.).

12. Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей

Применяется только налогоплательщиками - атомными станциями. Норма корреспондирует с подп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.