В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
6.3. Формирование и использование резерва на возможные потери по ссудам
Кредитные операции являются одним из важнейших видов услуг банков и в то же время по своей сути они являются рисковыми. Поэтому риск предоставления кредита со стороны банка должен быть компенсирован как обеспеченностью, так и специально создаваемыми банками резервами под возможные потери.
В каждом коммерческом банке на основании Налогового кодекса РФ гл. 25 «Налог на прибыль» должно быть утверждено собственное внутреннее положение о порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам.
Используя разнообразные методики, банки оценивают кредитоспособность заемщиков (его финансовое состояние, возможность погашения основного долга, уплаты процентов).
Резерв на возможные потери по ссудам формируется за счет отчислений, которые относятся на расходы банков. Размер отчислений зависит от величины кредитного риска. Поэтому все ссуды подразделяют на 4 группы:
1-я группа – стандартные ссуды (фактически безрисковые ссуды. Под гарантии ЦБ РФ). По ним размер отчислений – 1% от суммы основного долга;
2-я группа – нестандартные ссуды (умеренный уровень риска). Размер отчислений здесь 20% от суммы основного долга;
3-я группа – сомнительные ссуды (высокий уровень невозврата). Размер отчислений 50% от суммы долга;
4-я группа – безнадежные ссуды (вероятность возврата практически отсутствует). Размер отчислений 100% от суммы основного долга.
Для отражения сумм резерва используют счета второго порядка к счетам 320, 321, 442 —454, 460—473 и др.
Например, операции по формированию резерва отражают проводкой: Д-т сч. 70606 «Расходы»
К-т сч. 32015 «Резервы под возможные потери по кредитам, предоставленным кредитным организациям».
Ежемесячно не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца общая величина резерва должна уточняться в зависимости от суммы фактической задолженности.
Если величина резерва должна быть больше, то производятся дополнительные записи по счетам:
Д-т сч. 70606 К-т сч. 32015.
Если излишне начислена сумма резерва, то делается запись: Д-т сч. 32015 К-т сч. 70601 «Доходы».
Безнадежная или признанная нереальной задолженность по решению Совета директоров списывается за счет резерва, а при его недостаточности на убытки отчетного года (с отнесением на сч. 70606 «Расходы»). Основанием для отнесения ссуды к безнадежной и нереальной к взысканию являются решения судебных органов, их предписания и другие документы. Списание этих ссуд с баланса производится на внебалансовые счета, где они учитываются не менее 5 лет. Для учета используется счет № 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания», к которому ведут счета второго порядка:
№ 91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери»;
167
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
№91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери».
По дебету этих счетов отражаются суммы задолженности по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, и кредитов и прочих размещенных средств (кроме межбанковских), предоставленных клиентам, списанные за счет резервов на возможные потери в корреспонденции со счетом № 99999.
По кредиту этих счетов списываются суммы:
– погашенные должником в течение пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом № 99999;
– непогашенные долги по истечении пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом № 99999.
Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.
Кроме того, по счету второго порядка № 91803 «Долги, списанные в убыток» отражают:
1) по дебету – суммы списанных материальных ценностей и дебиторской задолженности в корреспонденции со счетом № 99999;
2) по кредиту – суммы:
– погашенные должником в течение пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом № 99999;
– не взысканные с должника по истечении пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом № 99999.
Аналитический учет ведется в разрезе:
– каждого списанного объекта материальных ценностей;
– каждого договора (сделки), по которому в результате образовалась списанная дебиторская задолженность.
Также для учета применяются счета:
№91703 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, списанным с баланса кредитных организаций»;
№91704 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации».
По дебету этих счетов отражаются указанные проценты в корреспонденции со счетами
№91603 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам» и № 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам».
По кредиту этих счетов проводятся суммы, если с момента зачисления на указанные счета прошло пять лет и платежи не поступили, а также в случаях поступления платежей и отражения их по балансовым счетам, в корреспонденции со счетом № 99999.
168
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
6.4. Аудит кредитных операций
Изучение аудитором учета кредитных операций предполагает проверку и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета кредитных операций и документооборота, закрепленных в учетной политике и других внутрибанковских инструкциях, проверку типичных бухгалтерских проводок по кредитным операциям, установление фактического наличия и правильности оформления первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.
Для осуществления аудита кредитных операций необходимо использовать следующие источники:
1)меморандум о кредитной политике банка на 1-2 года;
2)положение или регламент о порядке предоставления денежных средств клиентам
банка;
3)отдельное положение по кредитованию юридических лиц, порядке разовых ссуд, овердрафта, открытых кредитных линий;
4)положение о кредитовании физических лиц на потребительские цели, на предпринимательскую деятельность и др.;
5)положение о порядке оценки финансового состояния заемщика;
6)положение о порядке начисления и уплаты процентов за пользование ссудами;
7)положение о порядке формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам;
8)положение о кредитном комитете банка и протоколы его заседания;
9)кредитные дела заемщиков;
–книгу регистрации открытых счетов;
–оборотную ведомость за проверяемый период;
–лицевые счета заемщиков;
–ведомость начисленных процентов и т. д. Основными направлениями проверки являются:
–проверка законности и правомерности совершаемых операций;
–анализ и оценка рисков;
–оценка уровня менеджмента банка.
Проверка активных кредитных операций банка осуществляется по следующим разде-
лам:
1)кредитование юридических и физических лиц;
2)оценка состояния просроченной задолженности и по привлеченным средствам и выданным кредитам, полнота и своевременность ее отражения в учете;
3)правильность начисления и полноты взыскания (уплаты) процентов и других доходов (расходов);
4)своевременность образования резерва на возможные потери по ссудам, правильность определения размера резерва и др.
Для улучшения качества аудита необходимо проводить его по видам кредита:
– межбанковским;
– выданным физическим лицам предпринимателям;
– потребительским и т. д.
Для этого при проверке работы по ссудным портфелям аудитору необходимо проанализировать следующие вопросы:
– производятся ли вовремя и в полном объеме платежи в счет погашения основной суммы и суммы процентов;
169
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
–является ли финансовая информация, которую обязан предоставить должник, полной
ине устарела ли она;
–как давно в последний раз проводился анализ финансового состояния должника, и есть ли основания предполагать, что основная сумма и проценты будут выплачены не полностью или вообще не будут выплачены;
–какова должна быть сумма резервов на возможные потери по ссудам;
–является ли документация по ссуде полной и юридически обоснованной;
–является ли кредитная документация доступной и ясной не только для оформляющего ссуды работника банка, но и для других;
–как применяются необходимые меры воздействия в отношении должника на основании заключений работника банка, оформляющего ссуды;
–является ли анализ этого вопроса предметом внимания внутрибанковского контроля. Аудит проводится по следующим этапам путем:
1) проверка соблюдения порядка выдачи и погашения ссуд, которая заключается в про-
верке учета заявок на получение кредита в регистрационном журнале (дата поступления, наименование и адрес просителя кредита, сумма, назначение, срок, процентная ставка, обеспечение и примечание – отказ или выдача);
2)проверка оформления кредитного досье (наличие названия, даты открытия, срока хранения (на папке), перечня документов, которые должны подшиваться в порядке поступления). В случае погашения кредита, наличия справки о закрытии дела и передачи в архив или в юридический отдел для открытия иска о невозврате ссуды и передачи дела в арбитражный суд;
3)проверка отражения ссуд в учете состоит в правильности открытия ссудного счета, присвоения точного номера, начисления и взыскания процентов, ведения лицевых счетов, мемориальных ордеров, подтверждения каждой операции первичными документами, ведения выписок со счетов;
4)проверка аналитической работы банка, которая предполагает систематический анализ состояния кредитных операций и их отражение в учете, анализ отчетности по ссудам и принятия мер по улучшению кредитной работы и обеспечения возвратности кредита;
5)проверка работы банка по просроченной задолженности. Для этого анализируется документация по заемщикам, допустившим невозврат ссуды. Необходимо также рассмотреть меры, принятые для ликвидации задолженности: передачу дел в арбитражный суд, переписку с клиентом, составление бизнес-плана, списание на убытки, списание на счет резервного счета на возможные потери от кредитных рисков. Аудитору следует оценить эффективность этих мер.
По результатам проверки аудитор должен подтвердить качество кредитного портфеля
иразмер кредитных рисков и составить специальную записку с подтверждением качества кредитного портфеля:
– его объема;
– качества отчетности по ссудной задолженности;
– состояния бухгалтерского учета кредитных операций и т. д. В итоге присваивается рейтинг кредитному портфелю.
170