В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
1.4. Учетная политика коммерческого банка
Учетная политика банка – один из основных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и порядок налогообложения. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» кредитные организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей деятельности.
Термин «учетная политика» вошел в употребление в России из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с переходом российской экономики к рынку возникла необходимость в реформировании бухгалтерского учета, который должен удовлетворять потребность в информации о деятельности организаций различных пользователей (акционеров, кредиторов, партнеров по бизнесу, налоговых органов, менеджеров и др.), которые должны иметь возможность анализировать данную информацию для принятия определенных решений.
МСФО определяют учетную политику как конкретные принципы, основы, условия, правила и практику, которые приняты компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Необходимость формирования учетной политики банка связана с тем, что в современных условиях хозяйствования он получил возможность самостоятельного выбора вариантов ведения учета определенных операций из объявленных и содержащихся в нормативных документах, утвержденных соответствующими органами (Государственной Думой, Правительством РФ, Минфином РФ, Банком России и т. д.).
Потребность в наличии учетной политики банка также вызывается:
–необходимостью однозначного толкования результатов деятельности банка как внутренними, так и внешними пользователями;
–требованием единого подхода к ведению учета головным банком и его структурными подразделениями в целях формирования сводной отчетности кредитной организации;
–наличием связующего звена между данными бухгалтерского и налогового учета, обеспечивающего установление четкого, документально оформленного порядка определения финансовых результатов деятельности банка и расчета базы для уплаты налогов.
Учетная политика – это план работы на год не только бухгалтерской службы, но и всей кредитной организации. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности банка, будут предусмотрены в его учетной политике, настолько верно будет выбрана оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета в банке.
Вконечном итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое благополучие банка.
Составление учетной политики банка – сложная и кропотливая работа, при выполнении которой необходимо учитывать следующие допущения.
1. Имущественная обособленность, т. е. имущество является собственностью банка и учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данного банка. На балансе банка должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ему принадлежит. Исключением может являться имущество, предоставленное по договору лизинга.
2. Непрерывная деятельность, которая предполагает, что руководство банка в ходе формирования учетной политики не ожидает его ликвидации или прекращения операций. Если имеются неясности, связанные с этим допущением, то они должны быть раскрыты в учетной политике
31
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
3.Последовательность применения учетной политики, что предполагает определенную стабильность при ведении банковского учета. При этом при изменении нормативных актов по учету не исключена возможность внесения изменений, дополнений в содержание учетной политики
4.Временная определенность фактов хозяйственной деятельности (операций), что означает, что они относятся к тому отчетному (временному) периоду, в котором эти факты имели место вне зависимости от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами хозяйственной деятельности. Следствием этого требования является использование в банковском учете метода начислений, предполагающего запись хозяйственных операций в момент их совершения. Все доходы и расходы, полученные или понесенные в данном отчетном периоде, учитываются в нем независимо от фактического времени поступления или выплат по ним денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к данному отчетному периоду, не признаются относящимися к этому отчетному периоду, даже если по ним поступили или перечислены денежные средства в данном отчетном периоде.
Учетная политика банка формируется главным бухгалтером банка, который разрабатывает положение об учетной политике, утверждаемое руководителем банка в форме приказа (распоряжения). В качестве примера содержания учетной политики банка можно привести следующую ее структуру.
Часть I. Общие положения
Основные задачи бухгалтерского учета. Основные принципы бухгалтерского учета. Особенности рабочего плана счетов.
Организация бухгалтерской работы и документооборота:
4.1.Порядок проведения операций и составления баланса.
4.2.Особенности проведения кассовых операций.
4.3.Перечень и характеристика операций, проводимых банком.
5.Аналитический и синтетический учет:
5.1.Документы аналитического учета.
5.2.Документы синтетического учета. 6. Внутрибанковский контроль.
7. Заключительные обороты.
8. Порядок организации складского учета. Часть II. Бухгалтерский учет в банке
1. Порядок учета материальных ценностей.
2. Бухгалтерский учет ценных бумаг:
2.1.Бухгалтерский учет вексельных операций.
2.2.Бухгалтерский учет государственных ценных бумаг. 3. Порядок проведения и учета расчетных операций.
4. Порядок проведения и учет операций в отдельных филиалах банка. 5. Бухгалтерский учет доходов и расходов.
6. Документооборот и формирование документов операционного дня.
7. Бухгалтерский учет ссудных операций.
8. Бухгалтерский учет валютных операций. Часть III. Рабочий план счетов Приложения. Используемые документы.
В целом учетная политика банка призвана конкретизировать общие правила бухгал-
терского учета и механизмы их выполнения исходя из:
32
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
–формы собственности банка (частная, государственная), организационно-правовой формы (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью);
–вида деятельности (банковских операций);
–объема деятельности, штатной численности работающих;
–осуществления инвестиционной деятельности;
–наличия материальной базы;
–системы информационного обеспечения;
–уровня квалификации учетных работников и др.
Принимая во внимание влияние совокупности всех факторов на учетную политику, следует обязательно отразить в ней:
1)рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке и его подразделениях, основанный на утвержденном Банком России «Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях»;
2)формы первичных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Росстата (Госкомстата России) не предусмотрены типовые формы первичных документов учета;
3)порядок расчета со своими филиалами (структурными подразделениями);
4)порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;
5)порядок проведения инвентаризаций и методы оценки имущества и обязательств;
6)порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т. д.);
7)способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам;
8)порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;
9)правила документооборота и технологию обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);
10)порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
11)порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета, с ежедневным распечатыванием баланса, лицевых счетов, по которым были проведены операции, а также выписок (вторых экземпляров лицевых счетов) по клиентским счетам и др.
Существенной составляющей учетной политики банка является отражение технологии обработки учетной информации. Необходимо предусмотреть наличие документа, регламентирующего технологию обработки данных, в котором отразить следующие вопросы:
– программные продукты, используемые в учетном процессе банка, их основные характеристики и лица, ответственные за их эксплуатацию;
– степени доступа бухгалтерских работников к учетной информации, применяемые пароли, коды и шифры;
– периодичность и сроки формирования основных регистров учения, книг, журналов
иотчетных форм на бумажных носителях, порядок их проверки и подшивки;
–порядок осуществления расчетов с клиентами электронными средствами и др.
Учетная политика утверждается на один календарный год, однако возможно ее изменение в случаях:
1)изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
2)разработки банком новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление операций в учете и отчетности банка
33
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
3)существенного изменения условий деятельности банка, которые могут быть связаны
среорганизацией, сменой собственников, изменений видов деятельности и т. д.
Следует учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения бухгалтерского учета операций банка, которые отличны по существу от операций, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности кредитной организации.
Последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражений последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в банковском учете и отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Эти корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке отчетности банка, где содержится:
–причина изменения учетной политики;
–оценка последствий изменения в денежном выражении;
–указание, что произведена корректировка в отчетном году данных соответствующих периодов, предшествующих отчетному.
С 2002 г. организации, в том числе кредитные обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогового учета. Это связано с принятием главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ.
Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм
иправил налогового учета, а порядок ведения этого учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя кредитной организации.
В учетной политике в части организации налогового учета отражают: 1) лицо, ответственное за организацию налогового учета; 2) лицо, ответственное за ведение налогового учета;
3) график документооборота (в приложение к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;
4) формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).
При этом обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета являются:
–наименование регистра;
–период (дата) составления;
–измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
–наименование хозяйственных операций;
–подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление регистра. Так как регистры налогового учета являются внутренними документами, то в них не
указывают:
–наименование кредитной организации;
–должности лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.
34
В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»
Вэтом разделе отражается выбор метода определения выручки от реализации услуг
банка.
Вучетной политике в методологической части должны быть отражены:
1)дата признания отдельных видов доходов. Например, датой получения по кредитным договорам на срок более одного налогового периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода, доход считается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно, как для предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал;
2)условия, на которых заключены действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период;
3)в каких периодах предполагается получение дохода и порядок его отражения в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года. В случае переоценки имущества датой получения дохода будет дата проведения переоценки;
4)условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступле-
ний;
5)состав кредиторской задолженности, по которой имеется вероятность списания, а также ее сумма и наиболее вероятные сроки ее списания;
6)состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также конкретный порядок распределения косвенных расходов и т. д.
Особенно важно здесь указать выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств, с указанием критерия отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.
Также при отражении организации учета расходов на ремонт объектов основных средств следует показать информацию:
– о порядке формирования и списания расходов на ремонт (единовременно или как расходов будущих периодов);
– о порядке распределения сумм расходов на ремонт внутри налогового и отчетных периодов;
7)убытки, относимые к внереализационным расходам в отчетном (налоговом) пери-
оде:
убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.
При этом необходимо указать:
– дату и причину образования убытков;
– размер убытка;
– порядок и сроки списания;
8)в случае создания резерва по сомнительным долгам следует отразить следующие
данные:
– состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения;
– размер создаваемого резерва;
– сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.
В целом учетная политика в целях налогового учета является обязательным элементом документального регулирования деятельности бухгалтерской службы кредитной организации. Грамотная учетная политика позволяет оптимизировать налогообложение.
35