1) Определении характера, сроков проведения и объема аудиторских проце-

дур;

2) Оценке последствий искажения отчетности.

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оп-

ределить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе

аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает конкретные искаже-

ния, выявленные аудитором, в том числе искажения, выявленные и не исправлен-

ные по результатам прошлого аудита, наилучшую аудиторскую оценку прочих ис-

кажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозные ошибки).

В некоторых учебниках понятие существенность переведено как «матери-

альность».

2.3.2. Аудиторский риск и его составляющие

В системе международных стандартов аудита в настоящее время сформи-

ровался так называемый риск-ориентированный подход к аудиту. В рамках данного

подхода в соответствии с МСА 200 целью аудита финансовой отчетности является

предоставление аудитору возможности выразить мнение в отношении того, подго-

товлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии

с предпосылками подготовки финансовой отчетности.

Аудитор должен планировать и выполнять аудит с определенной долей

профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства,

влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

62

Профессиональный скептицизм означает, что аудитор критически и с опре-

деленной долей сомнения оценивает вескость полученных

аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательст-

вам, которые противоречат или ставят под сомнение надежность документов, отве-

тов на запросы и прочей информации, полученной от руководства субъекта и лиц,

наделенных руководящими полномочиями. Например, профессиональный скепти-

цизм необходим в ходе аудита для снижения риска необнаружения необычных об-

стоятельств, риска неоправданных обобщений в выводах, основанных на аудитор-

ских наблюдениях; риска использования ошибочных допущений при определении

характера, сроков выполнения и масштаба аудиторских процедур и при оценке их

результатов. При составлении запросов и выполнении прочих аудиторских проце-

дур аудитор не может быть удовлетворен неубедительными аудиторскими доказа-

тельствами, основывающимися на предположении, что руководство субъекта и ли-

ца, наделенные руководящими полномочиями, честны и порядочны. Соответствен-

но, заявления руководства субъекта не являются заменой необходимости получить

достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных

выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Аудитор должен получить разумную уверенность в том, что финансовая

отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. По-

нятие разумной уверенности – это концепция, относящаяся к накоплению аудитор-

ских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод о том, что

финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных ис-

кажений. Понятие разумной уверенности имеет отношение ко всему процессу ауди-

та в целом.

Существуют, однако, присущие аудиту ограничения, влияющие на возмож-

ность обнаружения аудитором существенных искажений, в связи с чем аудитор не

может получить абсолютной уверенности. Данные ограничения обусловлены таки-

ми факторами, как:

• Использование тестирования.

• Ограничения, присущие любым системам внутреннего контроля (например,

возможность сговора или превышение руководством субъекта своих полномочий).

• Тот факт, что большинство аудиторских доказательств являются по своей

природе скорее доводами в подтверждение определенного вывода и не носят харак-

тера заключения.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования мнения,

предполагает профессиональные суждения, в частности, в отношении:

а) сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера,

сроков выполнения и масштаба аудиторских процедур;

б) подготовки выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказа-

тельств, например, в ходе оценки разумного характера расчетных оценок, сделан-

ных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой отчетности.

63

Соответственно, по причине вышеописанных факторов аудит не гарантиру-

ет, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, так как абсо-

лютную уверенность невозможно получить.

Аудиторское мнение не гарантирует ни будущую жизнеспособность субъ-

екта, ни эффективность управления субъектом, осуществляемого руководством

субъекта.

Аудируемое лицо разрабатывает стратегии для достижения своих целей, и в

зависимости от характера его деятельности и отрасли, законодательства и норма-

тивных актов, размеров и сложности их структуры, оно подвержено различным

предпринимательским рискам. Руководство аудируемого лица несет ответствен-

ность за выявление таких рисков и принятие ответных действий. Однако не все рис-

ки связаны с подготовкой финансовой отчетности.

Аудитора интересуют только те риски, которые могут повлиять на финан-

совую отчетность.

Аудитор получает и оценивает аудиторские доказательства для получения

разумной уверенности в том, дает ли финансовая отчетность достоверный и спра-

ведливый взгляд или представлена справедливо во всех существенных аспектах, в

соответствии с предпосылками подготовки финансовой отчетности.

Концепция разумной уверенности допускает существование риска ненад-

лежащего аудиторского мнения. Риск выражения аудитором ненадлежащего мнения

в случае, если финансовая отчетность существенно искажена, называется «ауди-

торским риском».

Аудитор должен планировать и выполнять аудит с целью снижения

аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, соответствующего цели ау-

дита. Аудитор снижает аудиторский риск посредством разработки и выполнения

аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих аудиторских до-

казательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы бази-

ровать аудиторское мнение. Разумная уверенность считается полученной в случае,

если аудитор снизил аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск находится в прямой зависимости от риска существен-

ных искажений в финансовой отчетности (или просто «риск существенного иска-

жения») (т.е. риск того, что финансовая отчетность содержала существенные иска-

жения до аудита) и риска того, что аудитор не обнаружит такие искажения («риск

необнаружения»). Аудитор выполняет аудиторские процедуры для оценки риска

существенных искажений и стремится ограничить риск необнаружения путем выпол-

нения дополнительных аудиторских процедур, основанных на этой оценке.

Аудитор должен уделять внимание существенным искажениям, но он не

несет ответственности за обнаружение искажений, являющихся несущественными

по отношению к финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, будет ли

влияние, оказываемое выявленными неисправленными искажениями, по отдельно-

64

сти и в совокупности, существенным по отношению к финансовой отчетности в

целом. Существенность и аудиторский риск связаны друг с другом.

С целью разработки аудиторских процедур для определения существен-

ности искажений в отношении финансовой отчетности в целом аудитор рассмат-

ривает риск существенных искажений с двух точек зрения:

– в отношении всей финансовой отчетности;

– в отношении классов операций, сальдо счетов, раскрытий и связанных ут-

верждений.

Аудитор рассматривает риск существенных искажений на уровне финансо-

вой отчетности в целом, что подразумевает риск существенных искажений, связан-

ных с финансовой отчетностью в целом, которые потенциально могут оказать влия-

ние на многие утверждения. Риски такого рода обычно связаны с контрольной сре-

дой субъекта (хотя эти риски могут также быть связаны и с другими факторами,

такими как ухудшающиеся экономические условия), и не всегда их можно связать с

определенным утверждением на уровне класса операций, сальдо по счету или рас-

крытий. Скорее, такой общий риск представляет собой обстоятельства, которые уве-

личивают риск существования существенных искажений в любых утверждениях, на-

пример, игнорирование руководством аудируемого лица системы внутреннего кон-

троля. Часто такие риски возникают при вероятности существенных искажений в

связи с мошенничеством. Ответные действия аудитора на риск существенных иска-

жений на уровне всей финансовой отчетности включают изучение знаний, навыков

и способностей персонала, наделенного значительными полномочиями, включая

вопрос привлечения экспертов; надлежащий уровень надзора; рассмотрение возмож-

ности существования условия или события, которые могут подвергнуть значительному

сомнению способность аудируемого лица соответствовать допущению о непрерыв-

ности деятельности.

Аудитор также рассматривает риск существенных искажений по классу

операций, сальдо счетов и раскрытиям, так как это напрямую помогает в определе-

нии характера, сроков выполнения и масштаба будущих аудиторских процедур на

уровне утверждений. Аудитор стремится получить достаточные и надлежащие ау-

диторские доказательства по классу операций, сальдо счетов и раскрытиям таким

образом, чтобы он после завершения аудита смог выразить мнение о финансовой

отчетности в целом при приемлемо низком уровне аудиторского риска.

Аудиторы используют различные подходы для достижения этой цели.

Риск существенных искажений на уровне утверждений состоит из следую-

щих компонентов:

«Неотъемлемый риск» – это подверженность утверждения искажениям,

которые могут быть существенными либо по отдельности, либо в совокупности с

другими искажениями при допущении отсутствия соответствующих средств кон-

троля. Риск такого искажения более велик для некоторых утверждений и связанных

классов операций, сальдо счетов и раскрытий, чем для других. Например, сложные

65

расчеты больше подвержены искажениям, чем простые. Счета, содержащие суммы,

полученные на основе расчетных оценок, которым присуща значительная неопре-

деленность при расчете, более подвержены рискам, чем счета, содержащие сравни-

тельно простые, фактические данные. Внешние обстоятельства, вызывающие биз-

нес-риски, также могут повлиять на неотъемлемый риск. Например, технологиче-

ское развитие может привести к устареванию определенного продукта, тем самым

запасы становятся более подверженными риску завышения стоимости. В дополне-

ние к обстоятельствам, присущим определенным утверждениям, факторы риска,

имеющиеся в самом аудируемом лице и его среде, которые связаны с несколькими

или всеми классами операций, сальдо счетов или раскрытиями, могут повлиять на

неотъемлемый риск, связанный с определенным утверждением. Эти факторы вклю-

чают в себя, например, недостаток оборотного капитала для продолжения деятель-

ности или снижение отраслевых показателей, характеризующееся большим числом

банкротств.

«Риск средств контроля» – это риск того, что искажение, которое могло

возникнуть в утверждении и которое может быть существенным либо в отдельно-

сти, либо в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предот-

вращено или обнаружено и исправлено системой внутреннего контроля аудируемо-

го лица. Этот риск зависит от эффективности разработки и функционирования сис-

темы внутреннего контроля при достижении целей аудируемого лица, связанных с

подготовкой финансовой отчетности. Некоторые риски контроля будут существо-

вать всегда по причине ограничений, присущих системе внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля являются рисками аудируемо-

го лица; они существуют вне зависимости от аудита финансовой отчетности. Ауди-

тор должен оценить риск существенных искажений на уровне утверждений в каче-

стве основы для дальнейших аудиторских процедур, хотя такая оценка является

суждением, а не точной оценкой риска. Если аудиторская оценка риска существен-

ных искажений включает в себя ожидание того, что средства контроля функциони-

руют эффективно, то аудитор должен выполнить тестирование средств контроля

для обоснования оценки риска. МСА обычно рассматривают неотъемлемый риск и

риск средств контроля не по отдельности, а как объединенный «риск существенных

искажений».

«Риск необнаружения» – это риск того, что аудитор не обнаружит искаже-

ния, имеющиеся в утверждении, которые могут оказаться существенными либо по

отдельности, либо в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения

зависит от эффективности аудиторских процедур и их применения аудитором.

Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, так как

аудитор, как правило, не проверяет все классы операций, сальдо счетов или раскры-

тия, а также по ряду других причин. Эти причины включают в себя возможность

того, что аудитор может выбрать ненадлежащую аудиторскую процедуру, непра-

вильно применить соответствующую аудиторскую процедуру или неправильно

66

трактовать результаты аудита. Эти факторы обычно могут быть устранены посред-

ством правильного планирования, соответствующего назначения персонала в ко-

манду по проекту, применения принципа профессионального скептицизма, надзора

и проверки выполненной аудиторской работы.

Риск необнаружения связан с характером, сроками выполнения и масшта-

бом аудиторских процедур, выбранных аудитором для снижения оценки аудитор-

ского риска до приемлемо низкого уровня. На заданном уровне аудиторского риска

приемлемый уровень риска необнаружения имеет обратную связь с оценкой риска

существенных искажений на уровне утверждений. Чем выше оценка риска сущест-

венных искажений, существование которых предполагается аудитором, тем ниже

уровень риска необнаружения, который может считаться приемлемым. И наоборот,

чем ниже оценка риска существенных искажений, предполагаемых аудитором, тем

выше уровень приемлемого риска необнаружения.

Аудиторский риск в виде схемы может быть представлен следующим обра-

зом:

Компоненты аудиторского риска

Ошибки Искажения

отчетности

Недобросовестные дейст-

вия

Аудиторский риск

Риск существенного

искажения

Риск необнаружения

Риск внутреннего

контроля

Неотъемлемый риск

Аудиторский риск может быть представлен в виде следующей общей форму-

лы:

АР = НР x РСК x РН; (1)

АР = РСИ x РН; (2)

РСИ = НР x РСК, (3)

где АР – аудиторский риск;

НР – неотъемлемый риск;

РСК – риск средств внутреннего контроля;

РН – риск необнаружения;

РСИ – риск существенного искажения.

67

Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска внутренне-

го контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной мето-

дологии и техник аудита и практических соображений. Оценка рисков существен-

ного искажения может выражаться в количественных терминах, например в про-

центах, или в качественных терминах по шкале «высокий», «средний» или «низ-

кий».

Для сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор

должен оценить риски существенного искажения и ограничить риск необнаруже-

ния. Этого он добивается посредством выполнения аудиторских процедур, которые

являются реакцией на оцененные риски существенного искажения на уровне фи-

нансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки.

Риск-ориентированный аудит предусматривает, что сначала аудиторы

должны понять деятельность организации, а затем оценить риски существенного

искажения в ее финансовой отчетности. На основании оцененных рисков аудиторы

определяют и выполняют дальнейшие

аудиторские процедуры в отношении:

– возможных неточностей в информации о сальдо счетов, видах операций или

раскрытиях в финансовой отчетности либо неверно представленных или отсутст-

вующих в ней данных;

– возможного обхода руководством средств контроля и манипулирования

финансовой отчетностью;

– других недостатков в средствах контроля, которые могут привести к суще-

ственным искажениям в финансовой отчетности.

В действующей редакции федеральных правил (стандартов) аудиторской

деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой

она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финан-

совой (бухгалтерской) отчетности» используется подход, аналогичный применяе-

мой методике МСА.

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в кото-

рой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, доста-

точном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой

(бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных

действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном

для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях

ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуще-

ствляется, включая систему внутреннего контроля: