13 Июня 1995 г. № 49.

К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные тре-

бования. Например, отсутствие хотя бы одного

члена комиссии при проведении инвентаризации может служить

основанием для признание ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы

к документам, представляемым для списания выявленных при инвентаризации не-

достачи ценностей и порчи их сверх норм естественной убыли, были обязательно

приложены либо решения следственных или судебных органов, подтверждающих

отсутствие виновных лиц, либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, либо

заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля

90

или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и

др.).

Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном

году, должны быть обобщены организацией в специальной ведомости. Наблюде-

ние за проведением инвентаризации, а также анализ инвентаризационных материа-

лов позволяют аудитору правильно оценить организацию бухгалтерского учета и сис-

тему внутреннего контроля.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остат-

ков денежных средств на расчетных и валютных счетах, счетах расчетов с поставщика-

ми, покупателями, дебиторами и кредиторами.

Аудиторская фирма должна получить в письменной форме от независимой

(третьей) стороны подтверждение реальности информации об остатках на счетах

учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности.

Остатки на расчетных и валютных счетах подтверждаются выписками банка, а ре-

альность сумм дебиторской и кредиторской задолженности – актами сверки расче-

тов. Для получения необходимой информации, подтверждающей состояние расче-

тов, условий сделки и т. п., направляются запросы различным организациям. Запро-

сы на подтверждение информации подготавливаются от имени руководства органи-

зации-клиента с просьбой к третьей стороне направить это подтверждение в адрес

аудиторской фирмы. Таким образом, письменное подтверждение получает аудитор-

ская фирма, хотя с просьбой о таком подтверждении к третьей стороне обращается

клиент.

При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить

непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направ-

лен запрос на подтверждение.

Если аудиторская фирма получила отрицательные ответы или совсем их не

получила, то необходимо применить дополнительные

аудиторские процедуры для выяснения реальности данных клиента

Устный опрос персонала – метод получения доказательной информации от

персонала клиента и третьих лиц путем устного общения (бесед) и оценки ответов.

Данный метод предоставляет аудитору обширную информацию для размышления

при оценке системы внутреннего контроля, определении зон риска и выработке

стратегии аудиторской проверки. Опрос персонала, руководства организации-

клиента и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах ауди-

торской проверки.

На этапе планирования необходимо, в частности, получить представление о

состоянии и перспективах бизнеса клиента и организации внутреннего контроля. С

этой целью может быть проведен опрос руководства организации. На основе анали-

за ответов формируется определенное мнение аудитора по конкретным аспектам,

которое в процессе проверки будет подтверждаться или не подтверждаться резуль-

татами последующих процедур.

91

Принимая во внимание устный характер этой информации, полученной из

одного источника, аудитору нельзя полагаться на сделанный вывод, т. е. необходи-

мы дополнительные доказательства. В ходе аудиторской проверки, беседуя с непо-

средственным исполнителями (менеджерами, материально ответственными лицами,

бухгалтерами и др.), аудитор может установить, были ли доведены должностные

инструкции до конкретных исполнителей, тем самым получить дополнительные

доказательства о надежности или формальности внутреннего контроля.

Результаты устных опросов необходимо записывать в виде протокола или

краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того

аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое

было опрошено.

Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены

анкеты по различным проблемам (например, оценке порядка документального

оформления и документооборота, отдельных операций по участкам, видам деятель-

ности или подразделениям). Аудиторские фирмы могут подготовить стандартные

тесты с перечнем вопросов, в которых отмечаются ответы опрошенных лиц.

Оценка аудитором ответов является важнейшей частью процесса опроса, а

письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудитор-

ской фирмой к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в

реальности определенного документа, который он рассматривает. С этой целью ре-

комендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить

отражение в учете факта, совершенного в хозяйственной жизни.

Прослеживание – это процедура, в ходе которой аудитор проверяет некото-

рые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах

синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонден-

цию счетов и убеждается в том, что соответствующие факты хозяйственной жизни

правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание осуществляется или в направлении от первичного докумен-

та к регистрам синтетического и аналитического учета, Главной книге и отчетности,

или же, что встречается чаще, в обратном порядке. Прослеживание, в частности,

позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиен-

та.

Для прослеживания аудитор отбирает первичные документы с учетом тре-

бований Федерального стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выбор-

ка».

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полу-

ченной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономи-

ческих показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления не-

обычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея-

тельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

92

Аналитические процедуры предполагают использование элементов и прие-

мов финансового анализа, таких как сопоставление, оценка соотношений и коэффи-

циентов.

Типичными видами аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (пла-

новыми) показателями;

в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопос-

тавление их с данными предыдущих периодов;

г) сопоставление финансовых показателей деятельности аудируемого лица

со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о

деятельности аудируемого лица, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтер-

ского учета).

Наиболее распространенным видом аналитических процедур является со-

поставление. Сопоставляются: остатки по счетам за различные периоды; показатели

бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями; соотношения

между различными статьями отчетности с данными предыдущих периодов; финан-

совые показатели деятельности хозяйствующего субъекта со средними показателя-

ми соответствующей отрасли экономики; финансовая информация с нефинансовой

(сведениями о деятельности экономическою субъекта, не отражаемой напрямую в

системе его бухгалтерского учета).

Аналитические процедуры предполагают оценку учетной и отчетной ин-

формации путем изучения взаимосвязей между показателями, сравнения отчетных

данных и тенденций их изменения, изучения причин резких колебаний статей и по-

казателей отчетности.

Показателями, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь,

являются:

а) реализация – себестоимость реализованной продукции;

б) реализация – дебиторская задолженность;

в) основные средства – амортизация;

г) финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) – доходы от них;

д) покупки – кредиторская задолженность;

е) объем выполняемых работ – зарплата персонала;

ж) объем продаж – комиссионное вознаграждение и т.д.;

з) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие во-

просы.

Например, увеличение стоимости основных средств обычно приводит к

увеличению и суммы амортизации. Обнаружив несоответствие, аудитор должен

найти надлежащие доказательства. Допустим, что проверив поступление основных

средств, аудитор определил, что организация получила данные актива в последний

месяц отчетного периода, амортизация по таким объектам еще начислялась. Следо-

93

вательно, удовлетворительное объяснение аудитором выявленному несоответствию

найдено.

Аналитические процедуры используются при планировании

аудита, в ходе проверки и на ее заключительной стадии.

Применение аналитических процедур при планировании аудита дает воз-

можность, например, определить структуру баланса, выявить наиболее существен-

ные статьи и изменения как в соотношениях статей, так и по сравнению с другими

периодами. Эта информация используется при определении зон риска и планирова-

нии других аудиторских процедур. В частности, аудитор по данным предваритель-

ного анализа отчетности решает, какие статьи отчета следует подвергать более тща-

тельной проверке. Зоны возможных ошибок в отчетности могут определяться путем

выявления неожиданных (резких) разниц между показателями предварительной

отчетности клиента за текущий период и аналогичными показателями прошлых лет

или другой информацией, используемой для сравнения. Одной из возможных при-

чин существования неожиданных разниц могут быть преднамеренные и непредна-

меренные ошибки в учете и отчетности.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры используются и

путем сравнения бухгалтерских данных с фактическими или суммами, исчислен-

ными аудитором.

Использование аналитических процедур на заключительной стадии позво-

ляет получить дополнительные доказательства (объяснения) выявленным несоот-

ветствиям в учете и отчетности, а также определить влияние этих несоответствий на

достоверность отчетности.

Одной из вероятных аналитических процедур являются балансовые расчеты.

В частности, аудитор часто составляет так называемый баланс сырья, материалов и

выхода готовой продукции для получения доказательств о реальности и полноте от-

ражения в учете готовой продукции.

Составление баланса сырья и материалов предполагает: расчет израсходо-

ванного сырья, материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхо-

да продукции; сопоставление с фактическим расходом сырья и материалов и выяв-

ление отклонений в расходе сырья и материалов.

При составлении баланса готовой продукции ее фактический выпуск сопос-

тавляется с нормативным, исчисленным исходя из норм расхода сырья и материа-

лов на единицу продукции и фактического расхода сырья и материалов.

Составление такого баланса позволяет выявить отклонения от нормативно-

го расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания

услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Составление альтернативного баланса – важнейший элемент аудиторской работы.

Подытоживая сказанное, необходимо отметить, что эффективность ауди-

торской работы в определенной степени зависит и от умелого сочетания применяе-

мых методов сбора аудиторских доказательств.

94

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Что понимается под аудиторскими доказательствами?

2. Для чего нужны аудиторские доказательства?

3. По каким признакам и как могут быть классифицированы аудиторские до-

казательства?

4. Дайте характеристику качественной и количественной меры аудиторских

доказательств.

5. Что вы понимаете под тестированием средств внутреннего контроля?

6. Какие факторы влияют на суждение аудитора о том, что является достаточ-

но надлежащим аудиторским доказательством?

7. С какой целью аудитор рассматривает достаточность аудиторских доказа-

тельств, полученных путем тестирования средств внутреннего контроля?

8. С какой целью аудитор рассматривает достаточность и надлежащий харак-

тер аудиторских доказательств, полученных с использование аудиторских

процедур по существу?

9. Что влияет на характер, временные рамки и объем процедур проверки по

существу?

10. Какие методы используются для получения аудиторских доказательств?

11. В чем состоит различие между внутренними и внешними аудиторскими

доказательствами?

12. В каких ситуациях наиболее эффективно применяются аудитором аналити-

ческие процедуры?

13. В каких ситуациях целесообразно использовать методы: инвентаризации;

подтверждения; устного опроса; проверки документов; прослеживания;

подготовки альтернативного баланса; арифметической проверки.

14. Почему информация, полученная в ходе устной беседы, может оказаться

полезнее письменного отчета?

15. Что общего и какие различия в таких понятиях, как прослеживание и ска-

нирование документов?

3.2. Выборочное исследование в аудите

3.2.1. Необходимость и сферы применения выборочного метода

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматривае-

мая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица не содержит

существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, от-

носящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и дос-

95

таточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных иска-

жений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое це-

лое, и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-

сийской Федерации. При разработке аудиторских процедур аудитор должен опре-

делить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

– отобрать все элементы (сплошная проверка);

– отобрать специфические (определенные) элементы;

– отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в

частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен

удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения

получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации

целей тестирования.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все

хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно пра-

вильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы одно-

типных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основы-

ваться на суждениях или процедурах, проверенных выборочным способом.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских проце-

дур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под кото-

рыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, состав-

ляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих

составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Выборочное исследование в аудите базируется на принципах теории веро-

ятностей, согласно которым по результатам изучения сравнительно малой части

проверяемой совокупности можно получить о ней в целом достаточно достоверные

данные.

Эффективное применение аудиторской выборки возможно при соблюдении

ряда условий:

1. Объем проверяемой совокупности должен быть достаточно большим.

Если число элементов проверяемой совокупности слишком мало, то

применение формальных методов выборки не является оправданным и

может быть менее эффективным и даже более трудоемким, чем прове-

дение сплошной проверки.

2. Каждая единица проверяемой совокупности должна иметь точную

идентификацию. Например, подлежащие проверке первичные доку-

менты должны иметь номера, содержать количественную и (или) стои-

мостную оценку операции.

3. Ожидаемый уровень ошибок должен быть достаточно низким. Если ау-

дитор обоснованно предполагает наличие большого количества ошибок

96

в проверяемых операциях, то применение выборочного метода провер-

ки нельзя признать правомерным.

4. Выборка должна производиться для достижения поставленной цели

проверки.

5. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Ауди-

торская организация может прибегать к нерепрезентативной выборке

только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам

проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

6. Проверяемая совокупность должна быть однородной как по виду опе-

раций, так и по величине значений.

7. Проверяемая совокупность из документов, формирующих обороты по

счетам, как правило, должна включать документы за весь отчетный пе-

риод. Например, если аудитор в качестве проверяемой совокупности

берет все документы по отпуску материалов на сторону за январь от-

четного года и делает по ним выборку, то результаты такого исследо-

вания нельзя распространить на операции отпуска материалов за де-

кабрь.

8. Каждая единица генеральной совокупности должна иметь шанс попа-

дания в выборку.

Выборочный метод не может применяться при проверке отдельных опера-

ций, имеющих важное значение и существенную стоимостную оценку. Например,

если в проверяемом периоде были операции по приобретению недвижимости, вло-

жения в уставные капиталы организаций, осуществлены крупные внешнеторговые

закупки материалов или продажи продукции на экспорт. Сплошной проверке, как

правило, подвергают учредительные и регистрационные документы, операции по

формированию уставного капитала и по реформации баланса. Аудиторская фирма в

своих внутренних аудиторских стандартах самостоятельно определяет, в каких слу-

чаях и по каким операциям аудируемых лиц должен применяться сплошной метод

контроля, а какие операции могут быть подвергнуты выборочному контролю. Внут-

рифирменные стандарты должны содержать и подробное изложение порядка прове-

дения выборочного исследования и оценки его результатов.

При проведении выборочного исследования и оценке его результатов ауди-

тор руководствуется требованиями ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». В связи

с тем, что ФПСАД № 16 освещает лишь общий подход к аудиторской выборке, кон-

кретная детализированная методика определения объема выборки, применения оп-

ределенных способов отбора единиц в выборочную совокупность, оценки риска

выборки, границы допустимости применения профессионального суждения аудито-

ра, экстраполяции полученных результатов на генеральную совокупность и др. со-

держится во внутрифирменных стандартах аудиторской деятельности. Внутрифир-

менные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются с учетом практики

97

ведущих зарубежных аудиторских фирм по проведению и оценке результатов вы-

борочного исследования.