1 Более 600 6 5350 6

2 От 100 до 600 75 5050 30

3 От 50 до 100 196 4970 30

4 От 20 до 50 355 5020 30

5 Менее 20 678 4956 31

104

Итого 1310 25346 127

Рассчитанный объем выборки может быть уменьшен или увеличен аудито-

ром исходя из его профессионального суждения о составе и влиянии факторов при-

менительно к аудируемому лицу и проверяемому участку учета.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по

существу, должны рассматриваться вместе.

В приложении к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» приведен перечень

факторов, влияющих на объем выборки. При проведении выборки в ходе выполне-

ния аудиторских процедур для проверки оборотов и сальдо по счетам имеют место

следующие факторы:

Факторы Влияние фактора

на объем выборки

Увеличение аудиторской оценки неотъ-

емлемого риска

Увеличение объема

Увеличение аудиторской оценки риска

средств внутреннего контроля

Увеличение объема

Большее использование других аудитор-

ских процедур проверки по существу,

направленных на подтверждение одной и

той же предпосылки подготовки финан-

совой (бухгалтерской) отчетности

Уменьшение объема

Увеличение необходимой степени дове-

рия аудитора (или уменьшение риска то-

го, что аудитор сочтет, что существенная

ошибка отсутствует, в то время как она в

действительности будет иметь место)

Увеличение объема

Увеличение значения общей ошибки, ко-

торую аудитор готов признать допусти-

мой (допустимая ошибка)

Уменьшение объема

Увеличение значения ошибки, которую

аудитор предполагает выявить в гене-

ральной совокупности (ожидаемая

ошибка)

Увеличение объема

Стратификация генеральной совокупно-

сти там, где это уместно

Уменьшение объема

Увеличение числа элементов генеральной

совокупности

Ничтожно малое влияние

105

Как видно из приведенных данных, в ФПСАД № 16 утверждается, что уве-

личение числа элементов генеральной совокупности оказывает ничтожно малое

влияние на объем выборочной совокупности, что позволяет аудитору при планиро-

вании выборки при необходимости отказаться от расчета объема выборки по приве-

денным выше формулам и определять объем выборки, основываясь на своем про-

фессиональном суждении с учетом приведенных выше факторов.

При проведении стратификации генеральной совокупности после опреде-

ления объема выборки первоначально отбирают для последующей сплошной про-

верки все единицы, значение которых превышает размер допустимой ошибки вы-

борки. Далее совокупность подразделяется на подсовокупности по установленному

аудитором признаку так, чтобы общий итог каждой из подсовокупностей был при-

близительно равным. Общий для генеральной совокупности объем выборки также

подразделяется поровну на каждую из подсовокупностей.

5. Определение интервала выборки

Интервал выборки определяется как частное от деления суммы по прове-

ряемой совокупности на объем выборки.

6. Отбор единиц в выборку

Отбор единиц в выборку может производиться как статистическими, так и

традиционными нестатистическими оценочными способами.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной.

Это требование означает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь

равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативная выборка – это

выборка, имеющая такие характерные особенности, как и генеральная совокуп-

ность.

В соответствии с п. 32 ФПАСД № 16 «Аудиторская выборка» аудитор дол-

жен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности, исходя из того,

чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел веро-

ятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отби-

рались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая

ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять

собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном

выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на

профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генераль-

ной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокуп-

ность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичны-

ми для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна

формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

106

При проведении выборки используют один из следующих методов: случай-

ный отбор, систематический отбор и бессистемный отбор.

Случайный отбор может производиться по таблице случайных чисел. По-

лучение случайных чисел возможно с использованием компьютеров. Для этого за

рубежом используют специальные программы – генераторы случайных чисел. Слу-

чайные числа можно получить и путем использования распространенной электрон-

ной таблицы Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случай-

ных чисел.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не сле-

дуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то что систематизация не используется, аудитор тем не менее,

должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет

избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда

избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на

данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокуп-

ности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической

выборки.

Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через по-

стоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится ли-

бо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

Могут применяться разные способы систематического отбора. Рассмотрим,

например, один из способов систематического отбора. Все единицы проверяемой

совокупности располагаются в ряд. Для каждого элемента определяется расчетное

число, которое представляет собой сумму всех предыдущих единиц, включая зна-

чение данного элемента. Расчетное число каждой единицы сравнивается с числом,

которое находится как исходная точка отбора + интервал. Если расчетное число дан-

ной единицы будет больше, чем сумма исходной точки и накопленного интервала, то

такая единица отбирается. Начальная точка отбора выбирается произвольно. Однако

отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка оп-

ределяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таб-

лиц случайных чисел.

Пример

Проверяемая совокупность 3 000 000 руб.

Допустимый размер ошибки – 150 000 руб. при коэффициенте надежности

= 3,0.

Объем выборки = 3000000 х 3,0 : 150 000 = 60 ед.

Интервал выборки = 3 000 000 : 60 = 50000 руб.

Произвольно выбранная исходная точка начала отбора (стартовое число) –

16000 руб.

107

№

единицы Сумма (тыс. руб.) Расчетное число (тыс. руб.)

Стартовое число +

накопленный интер-

вал (тыс. руб.)

1 8,0

2 20,3 28,3 16

3 25 53,3

4 30 83,3 66

5 7,5 90,8

6 46 136,8 116

7 10,6 147,4

8 135,2 282,6 166

216

266

9 27 309,6

10 36 345,6 316

И т.д.

3000 Х Х

Фактический размер выборки будет, как правило, меньше объема, рассчи-

танного первоначально, так как отдельные элементы, имеющие наибольшие стои-

мостные значения, покрывают несколько интервалов. Например, расчетное число

единицы № 8 – 282,6 тыс. руб. превышает значения трех расчетных показателей

(166 тыс. руб., 216 тыс. руб. и 266 тыс. руб.).

При применении стратификации отбор производится отдельно по каждой

из выделенных групп (подсовокупностей).

Ручной отбор единиц в выборочную совокупность с использованием выше-

изложенного и других формальных методов – процесс очень трудоемкий и на прак-

тике почти не применяется. Формирование выборочной совокупности производится

с использованием достаточно несложных компьютерных программ, что позволяет

быстро и точно отобрать единицы в выборочную совокупность.

В зарубежной практике работы крупных аудиторских фирм использование

статистических методов является одним из элементов так называемого конвейерно-

го аудита, при котором процесс проверки делится на множество мелких операций,

закрепляемых за отдельными сотрудниками фирмы, принимающими участие в кон-

кретной проверке.

Широкое применение статистических методов в ходе аудита имеет целый

ряд преимуществ по сравнению со сплошной проверкой:

 Выборочное наблюдение намного оперативнее сплошного.

108

 Возможность широкого применения в условиях, когда сплошное

наблюдение практически невозможно осуществить в установлен-

ные сроки и имеющимися силами работников.

 Возможность значительного расширения программы аудита. Эконо-

мия времени на каждом участке проверки позволяет проверить боль-

шее количество самих участков.

 Повышение качества получаемых аудиторских доказательств в ре-

зультате четкого распределения обязанностей между работниками

аудиторской фирмы и поручения более квалифицированным со-

трудникам задач по проверке отобранных в выборку единиц.

 Применение выборочного контроля качества сплошных проверок и

проверок, проведенных ассистентами.

 Удешевление аудита в результате снижения трудоемкости.

Однако в случаях, когда объем выборки сравнительно невелик, методы

случайного и систематического отбора могут не сформировать репрезентативную

выборочную совокупность. В таких случаях аудитору целесообразно применять

оценочный метод выборки. Используя данный метод, аудитор стремится отобрать

для проверки элементы, вероятнее всего содержащие ошибку. Объем выборочной

совокупности может быть сформирован как описанным выше расчетным способом,

так и произвольно.

При отборе единиц для проверки оценочным методом аудитор исходит из

профессионального опыта, принимая в расчет следующие факторы:

Если в генеральной совокупности присутствуют операции или документы

разных типов или видов, тот на проверку должны быть выбраны документы или

операции из каждого вида.

Разный персонал ответственен за проведение однотипных операций в от-

четном периоде. В таком случае должны проверяться операции, подготовленные

каждым из работников. Особое внимание следует уделять фактам смены бухгалтера

данного участка учета и взять на проверку операции и документы, подготовленные

таким работником в первые дни (недели) работы.

Если в генеральной совокупности присутствуют нетипичные операции,

то таким операциям должно быть уделено повышенное внимание.

Особенно важно взять в выборку документы, или операции, отраженные в

учете в периоды после введения в действия новых нормативных документов по бух-

галтерскому учету и налогообложению.

Если в генеральной совокупности имеются операции, за нарушение кото-

рых налоговое или иное законодательство предусматривает более серьезную ответ-

ственность, то такие операции обязательно должны быть взяты в выборку.

Интуиция опытного аудитора, его профессиональный опыт зачастую по-

зволяют получить более весомые результаты, нежели использование только стати-

стических, по сути механических, способов отбора.

109

В настоящее время в российских аудиторских фирмах преобладает исполь-

зование оценочных способов формирования выборки. Сочетание и комбинирование

статистических и оценочных способов позволяет наиболее полно использовать пре-

имущества выборочного метода аудита.