1) Запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

2) Аналитические процедуры;

3) Наблюдение и инспектирование.

68

Большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов,

может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за со-

ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Запросы, направленные сотруд-

никам аудируемого лица, в частности производственному персоналу, внутренним

аудиторам и другим сотрудникам с различными административными функциями,

могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при

выявлении рисков существенного искажения информации.

Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции

или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут сви-

детельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бух-

галтерской) отчетности и аудита.

При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рис-

ков аудитор приблизительно оценивает показатели ожидаемых результатов дея-

тельности и вероятные соотношения. В случае, если сопоставление этих показате-

лей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициен-

тами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожи-

данным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков

существенного искажения информации.

Наблюдение и инспектирование могут стать как основой для направления

запросов руководству и другим сотрудникам аудируемого лица, так и источником

информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществля-

ется. Такие аудиторские процедуры обычно включают:

а) наблюдение за различными областями деятельности и операциями ауди-

руемого лица;

б) инспектирование документов (таких как бизнес-планы и стратегии разви-

тия), учетных записей и регламентов системы внутреннего контроля;

в) изучение отчетов, подготовленных руководством (таких как квартальные

отчеты руководства и промежуточная финансовая (бухгалтерская) отчетность), от-

четов представителей собственника (например, протоколы заседаний совета дирек-

торов);

г) посещение административных зданий и производственных помещений ау-

дируемого лица;

д) прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных

системах, формирующих данные для финансовой (бухгалтерской) отчетности

(сквозные проверки).

Участники аудиторской группы должны обсудить подверженность фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным иска-

жениям. Цель такого обсуждения состоит в том, чтобы участники аудиторской

группы достигли большего понимания возможности существенных искажений фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие недобросовестных действий или

ошибок, которые могут иметь место в определенных областях, являющихся объек-

том порученных им заданий, и поняли, каким образом результаты аудиторских про-

69

цедур, которые выполняют участники аудиторской группы, могут повлиять на дру-

гие аспекты аудита, включая решения о характере, сроках и об объеме дальнейших

аудиторских процедур.

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в ко-

торой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

– отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятель-

ность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского

учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

– характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение

учетной политики;

– цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски

хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение

финансовой (бухгалтерской) отчетности;

– основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изме-

нения;

– система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организо-

ванный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также

другими сотрудниками аудируемого лица для того, чтобы обеспечить достаточную

уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтер-

ской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и со-

ответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это озна-

чает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направ-

лены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угро-

жают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

– контрольная среда;

– процесс оценки рисков аудируемым лицом;

– информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой

(бухгалтерской) отчетности;

– контрольные действия;

– мониторинг средств контроля.

Контрольная среда является основой для эффективной системы внутрен-

него контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

При оценке контрольной среды аудитор рассматривает, каким образом сле-

дующие элементы внедрены в деятельность аудируемого лица:

а) доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этиче-

ских ценностей и их поддержание (существенные элементы, оказывающие влияние

на эффективность организации средств контроля, управления ими и мониторинга их

работоспособности);

70

б) приверженность профессионализму (мнение руководства об уровне про-

фессиональных знаний, необходимых для выполнения соответствующих видов ра-

бот);

в) участие представителей собственника (независимость от руководства, их

опыт и статус, масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней, информа-

ция, которую они получают, уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с

руководством аудируемого лица вопросов, их взаимодействие с внутренними и

внешними аудиторами);

г) философия и стиль работы руководства (подход руководства к выявле-

нию рисков хозяйственной деятельности и управлению ими, позиция и действия

руководства в отношении подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, об-

работки информации, а также персонала и задач, имеющих отношение к бухгалтер-

скому учету);

д) организационная структура (система, в рамках которой планируется,

осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность аудируемого лица

для достижения стоящих перед ним целей).

При исследовании процесса оценки организацией рисков аудитор опреде-

ляет, как руководство организации выявляет риски хозяйственной деятельности, от-

носящиеся к финансовой отчетности, оценивает их значимость, вероятность появле-

ния и принимает меры по противодействию им. Построенный адекватно процесс

оценки рисков помогает аудитору при определении рисков существенных искажений

информации.

Общие средства контроля за информационными системами включают

политику и процедуры, которые имеют широкие области применения и пред-

назначены для обеспечения эффективного функционирования прикладных

средств контроля, помогая удостовериться в правильном бесперебойном

функционировании информационных систем. Общие средства контроля за ин-

формационными системами, которые обеспечивают верность информации и защиту

исходных данных, обычно включают средства контроля в отношении следующего:

– операции информационного центра и компьютерной сети;

– приобретение программного обеспечения для операционной системы, его

изменение и обслуживание;

– защита от несанкционированного доступа;

– приобретение, развитие и обслуживание прикладных программ информаци-

онных систем.

Прикладные средства контроля представляют собой процедуры, автомати-

зированные или осуществляемые вручную, которые обычно используются на уров-

не обработки хозяйственных операций. Прикладные средства контроля могут быть

по своему характеру предупреждающими или обнаруживающими и предназначены

обеспечить верность бухгалтерских записей. Примерами прикладных средств кон-

71

троля могут служить контрольное тестирование компьютером вводимых данных

или контроль сквозной нумерации вводимых документов с последующей выдачей

персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявлен-

ных несоответствиях.

Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных

действиях аудируемого лица, чтобы оценить риски существенного искажения ин-

формации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет-

ности и разработать дальнейшие

аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков. Контрольные действия ау-

дируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостове-

риться, что распоряжения руководства выполняются, что предприняты необходи-

мые меры в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей

аудируемого лица. Контрольные действия аудируемого лица, осуществляемые

вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и

применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Приме-

рами таких конкретных контрольных действий являются:

а) санкционирование (одобрение) руководством аудируемого лица кон-

трольных действий;

б) проверка выполнения контрольных действий;

в) обработка информации, полученной в результате контрольных действий;

г) проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица;

д) разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе

контрольных действий.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эф-

фективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он

включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля и

осуществления необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств

контроля вследствие изменения условий деятельности.

Риск существенных искажений в отчетности аудитор должен оценивать на

двух уровнях:

– финансовой отчетности в целом;

– предпосылок подготовки финансовой отчетности на уровне классов опера-

ций, сальдо счетов и раскрытий информации в финансовой отчетности.

Значимые риски, которые появляются при проведении большинства ауди-

торских проверок, аудитор определяет на основе профессионального суждения.

Выявленный риск существенного искажения может рассматриваться как зна-

чимый, если существует:

– связь данного риска с недобросовестными действиями;

72

– связь риска с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми

требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными

обстоятельствами;

– повышенная сложность хозяйственных операций;

– связь риска с операциями со связанными сторонами, которые имеют важное

значение для отчетности;

– высокая степень субъективности при расчете некоторых оценочных значе-

ний, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, связанная с рисками,

которые сопутствуют оценке значений некоторых показателей, при отсутствии точ-

ных способов их определения;

– связь риска с хозяйственными операциями, кажущимися необычными или

нетипичными для деятельности аудируемого лица и имеющими важное значение

для отчетности.

При выявлении значимых рисков существенного искажения отчетности ауди-

тор должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств

контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. При-

чем в отсутствии надлежащих средств контроля в отношении значимых рисков ау-

дитор обязан проинформировать об этих обстоятельствах представителей собствен-

ника.

Аудитор должен документально оформлять:

а) обсуждение участниками аудиторской группы подверженности финансо-

вой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям

вследствие ошибок или недобросовестных действий, а также принятые существен-

ные решения;

б) наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов дея-

тельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется;

в) выявленные и оцененные риски существенного искажения на уровне финансо-

вой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подго-

товки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Форма, содержание и объем рабочих документов являются предметом про-

фессионального суждения аудитора. В частности, результаты оценки рисков могут

быть зафиксированы в отдельных рабочих документах или отражены в рабочих до-

кументах, касающихся выполнения дальнейших аудиторских процедур.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Когда начинается планирование аудита?

2. В чем заключается цель, основное назначение и задачи планирования ауди-

та?

3. Какие этапы включает планирование аудита?

4. Каким нормативным документом регламентируется планирование аудита?

5. Что включается в состав планируемых работ?

73

6. Чем план аудиторской проверки отличается от программы

аудита?

7. Что включает программа тестов контроля?

8. Что представляет собой программа аудиторских процедур по существу?

9. Для чего аудитор на этапе планирования оценивает надежность системы

внутреннего контроля?

10. В каких случаях возможно внесение изменений в программу и план аудита?

11. Почему у аудитора на этапе планирования возникает необходимость оце-

нивать степень автоматизации управления и обработки учетной информа-

ции?

12. С какой целью на этапе планирования оценивается приемлемый уровень

существенности и аудиторский риск?

13. Какие процедуры предусматриваются в плане аудита для обеспечения ка-

чества выполнения аудиторской проверки?

14. На какой информационной основе и с какой целью составляют бюджет

проекта?

15. Для каких целей определяется объем работ?

16. Что понимается под существенностью в аудите?

17. Дайте характеристики качественной и количественной стороне существен-

ности.

18. С какой целью определяется уровень существенности?

19. Почему аудитор не гарантирует стопроцентное выявление ошибок в отчет-

ности?

20. Что влияет на выбор аудитором базовых показателей для расчета уровня

существенности?

21. Каковы обязанности аудиторских организаций по разработке систем базо-

вых показателей и порядка нахождения уровня существенности?

22. Что может служить основанием для изменения аудиторской организацией

системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенно-

сти?

23. Дайте характеристику предпринимательского риска аудитора.

24. Какие факторы влияют на уровень предпринимательского риска аудитора?

25. Что понимается под приемлемым аудиторским риском и из каких компо-

нентов он складывается?

26. Какие факторы могут влиять на величину приемлемого аудиторского рис-

ка?

27. Какие процедуры проводит аудитор для оценки приемлемого аудиторского

риска?

28. Какие факторы должен учесть аудитор для оценки неотъемлемого риска?

29. В каких случаях аудитор оценивает риск контроля ниже максимального

уровня?

30. Какова процедура установления риска необнаружения?

74

31. Какова взаимосвязь между аудиторским риском и уровнем существенно-

сти?

2.4. Практикум

Задание 1

Составьте письмо о проведении аудита. При выполнении задания использо-

вать примерную форму письма, приведенную выше.

При написании письма принять во внимание следующее:

– письмо направляется Совету директоров ОАО «Золотой бык»;

– имеется предварительная устная договоренность с клиентом о проведе-

нии обучения персонала, предоставлении руководству клиента календарного плана

аудита, о проведении проверки достоверности не только бухгалтерской, но и нало-

говой отчетности, комбинированной оплате труда (аккордная за проведения аудита

бухгалтерской и налоговой отчетности, почасовая за консультационные услуги и

обучение персонала);

– аудиторская фирма планирует использовать работу экспертов по компью-

терным системам и оценке имущества;

– проверку планируется провести с 18.03.ХС г. по 28.03.ХС г. К началу ау-

дита клиент обязуется в полном объеме завершить учетный процесс за ХО г., про-

вести инвентаризацию активов и обязательств, подготовить бухгалтерскую и нало-

говую отчетность;

– аудиторское заключение по результатам проверки

аудита планируется предоставить руководству клиента к 30.03.ХС г.

– обучение работников бухгалтерии будет проведено по программе, подго-

товленной совместно аудиторской фирмой и клиентом;

– предварительно устно был согласован порядок расчетов за услуги: аванс в

размере 50% до начала аудиторской проверки и остальные 50% после подписания

акта приемки-сдачи выполненных работ. Оплата обучения специалистов – ежеме-

сячно по фактическому количеству часов обучения;

– в период аудита в присутствии аудиторов проводятся инвентаризация де-

нежных средств и иных ценностей в кассе и выборочная инвентаризация отдельных

видов имущества и обязательств.

Задание 2

Составьте договор на проведение аудиторской проверки.

При оформлении договора необходимо предусмотреть следующие момен-

ты:

– определить предмет договора;

– отметить, что аудитор сохраняет самостоятельность в организации и методи-

ке проверки;

75

– установить срок проведения аудита – 15 дней;

– определить, что аудиторская фирма может привлекать экспертов по компью-

терным программам и для оценки имущества;

– отметить, что при расторжении договора заказчик должен уплатить подряд-

чику вознаграждение за выполненную часть работы и возместить вызванные

расторжением убытки.

В договоре следует оговорить нормативные документы, которыми аудитор

руководствуется при проверке; определить период, подвергаемый аудиту.

В договоре следует обеспечить права аудиторов. Указать перечень доку-

ментов, подлежащих оформлению и сдаче исполнителем заказчику. Важным явля-

ется закрепление оснований и сроков предъявления претензий к результатам работ.

Тщательной регламентации требуют стоимость работ и порядок расчетов.

Задание 3

Определите примерную договорную стоимость аудиторской проверки ис-

ходя из оценки трудоемкости проведения работ на основе следующих условий:

– время работы аудитора – 8 часов при пятидневной неделе;

– стоимость 1 часа работы аудитора – 15 у.е.;

– стоимость 1 часа работы специалиста по выполненным операциям – 25 у.е.;

– стоимость 1 часа работы руководителя проверки – 17 у.е.;

– стоимость 1 часа работы ассистента – 5 у.е.

При планировании аудиторской проверки исходите из равномерного рас-

пределения объемов работ. К стоимости работ прибавьте НДС – 16%.

В ходе предварительного ознакомления с организацией и состоянием бух-

галтерского учета организации были выявлены следующие приблизительные объе-

мы работ:

– Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля – 20

час;

– Аудит денежных средств и финансовых вложений – 30 час;

– Аудит расчетов – 25 час;

– Аудит основных средств и нематериальных активов –

20 час;

– Аудит производственных запасов – 5 час;

– Аудит затрат – 57 час;

– Аудит готовой продукции и ее реализации – 43 час;

– Аудит финансовых результатов, распределения и использования прибы-

ли;

– Аудит налогообложения – 27 час;

– Обзор полученных результатов. Составление заключения и отчета по ре-

зультатам аудита – 30 час.

76

Задание 4

Составьте план и программу аудита, предусмотрев в ней затраты времени

на отдельные виды работ, состав исполнителей, сущность выполняемых процедур.

Согласно договору на оказание аудиторских услуг проверка должна быть

проведена за 15 дней. Особое внимание необходимо уделить на исследование пра-

вильности отнесения затрат на себестоимость продукции, порядок формирования

финансового результата; изучить учредительные документы (состав основных ак-

ционеров, учредителей). Знакомство с системой учета и внутреннего контроля пока-

зало целесообразность углубленной проверки:

– ведения кассовых операций и операций на счетах в банках;

– правильности начисления и своевременности уплаты налогов, сборов, от-

числений в бюджет;

– расчетов с покупателями, состояния дебиторской и кредиторской задол-

женности.

Для поверки потребуются помощник-ассистент аудитора, эксперт для изу-

чения состояния дебиторской и кредиторской задолженности, сторонние эксперты.

Также необходимо учесть время для составления аудиторского заключения и отчета

по результатам проверки.

Задание 5

Вашу фирму пригласили провести аудиторскую проверку

ОАО «Пищевой комбинат». Вы должны решить, следует ли принимать приглаше-

ние.

Требуется:

Установить, какие вопросы необходимо выяснить перед принятием оконча-

тельного решения.

Задание 6