06.03.2002 № 80 До утверждения Правительством рф соответствующих федераль-

ных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторскими организациями и

индивидуальными аудиторами применяются правила (стандарты), одобренные Ко-

миссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Как было отмечено вы-

ше, утвержденные Правительством РФ ФПСАД № 24, 30 и 31 регламентируют

только три вида сопутствующих аудиту услуг. Следовательно, остальные виды

аудиторских работ и услуг по-прежнему регулируются правилом (стандартом),

одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ.

Прочие сопутствующие аудиту работы и услуги можно классифицировать

на работы и услуги, не совместимые с обязательным аудитом и совместимые с обя-

зательным аудитом.

Перечень работ и услуг, не совместимых с обязательным аудитом, носит

ограниченный характер. Выполнение таких работ и услуг может привести к потери

независимости аудитора, и поэтому запрещено ст. 12 Закона РФ «Об аудиторской

деятельности» в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению

обязательного аудита. К ним относятся работы и услуги по:

а) ведению бухгалтерского учета;

б) восстановлению бухгалтерского учета;

в) составлению налоговых деклараций;

г) составлению бухгалтерской отчетности.

Остальные виды сопутствующих аудиту услуг, как регулируемых, так и не

регулируемых ФПСАД, не являются препятствием для проведения обязательного

аудита. Однако при оказании таких услуг необходимо иметь в виду, что уровень неза-

висимости аудитора при проведении обязательного аудита может быть в результате

более низким.

Аудит и сопутствующие аудиту услуги имеют различные цели, обеспечивают

различный уровень аудиторских гарантий достоверности финансовой информации,

различаются по способам оформления и представления клиентам результатов выпол-

нения работ и оказания услуг.

144

Услуги по аудиту достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и

любые сопутствующие аудиту услуги и работы, выполняемые аудиторской фирмой

для клиента, должны быть документально оформлены. Правильное документальное

оформление результатов оказания сопутствующих аудиту услуг особенно важно

для клиента аудиторской фирмы в целях обоснованного включения затрат в из-

держки производства в бухгалтерском учет и в расходы – в налоговом учете.

Документальное оформление аудита регулируется Гражданским кодексом

РФ, ФЗ «Об аудиторской деятельности» и федеральными правилами (стандартами)

аудиторской деятельности и включает в себя:

– договор на оказание аудиторских услуг;

– письмо аудиторской фирмы или индивидуального аудитора о согласии на

проведение аудита;

– акт приемки-сдачи выполненных работ;

– аудиторское заключение;

– письменную информацию по результатам аудита, представляющую инте-

рес для управления аудируемым лицом. В соответствии с ФПСАД № 22 такая ин-

формация может быть доведена до руководства аудируемого лица и в устной фор-

ме;

– рабочую документацию аудитора. Рабочая документация аудиторской

фирмы в соответствии с п. 13 ФПСАД № 2 «Документирование аудита» является ее

собственностью. Однако часть документов или выдержки из них могут быть пре-

доставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора.

Документальное оформление сопутствующих аудиту услуг регулируется

Гражданским кодексом РФ, ФЗ «Об аудиторской деятельности», ФЗ «О бухгалтер-

ском учете», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности,

правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих

аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по ауди-

торской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999), методикой аудиторской дея-

тельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопро-

сам, общение с налоговыми органами» и включает в себя:

– договор на оказание сопутствующих аудиту услуг;

– акт приемки-сдачи выполненных работ;

– рабочую документацию аудитора;

– отчет аудитора по обзорной проверке;

– отчет аудитора о фактах, установленных в ходе выполнения согласован-

ных процедур;

– отчет аудитора, включающий скомпилированную информацию в формы,

согласованные с заказчиком;

– заключение по результатам проведения налогового аудита и отчет по ре-

зультатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена усло-

виями договора);

145

– отчет аудитора о выполнении прочих сопутствующих аудиту услуг с

включением в него подробной информации о составе выполненных работ или ока-

занных услуг.

На практике нередко аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы, ока-

завшие клиенту консультационные и иные сопутствующие аудиту услуги, ограни-

чиваются составлением акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)

со ссылкой на договор. Договор является лишь намерением выполнить работы или

оказать услуги. Обезличенный акт приема-передачи без приложения конкретизи-

рующих выполненные работы документов не дает бухгалтеру клиента аудиторской

фирмы необходимую информацию о том, на какой бухгалтерский счет следует от-

нести затраты. В зависимости от направленности стоимость сопутствующих аудиту

услуг учитывается по дебету счетов 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы

и расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 26 «Общехозяйствен-

ные расходы» и т.д. Также могут возникнуть сомнения в том, что услуги были ока-

заны организации, а не лично ее руководящим работникам или собственникам.

В этой связи можно напомнить, что в соответствии с п. 62 Правил (стандар-

тов) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и

требования, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по аудиторской деятель-

ности при Президенте РФ 18.03.1999): «Результатом оказания сопутствующих ауди-

ту услуг являются документально оформленные результаты (например, расчеты,

консультации) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность,

справки)».

В п. 5.6. методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие

сопутствующие услуги по налоговым вопросам, общение с налоговыми органами»

отмечено, что «В итоговых документах (заключении либо отчете по результатам

налогового аудита) должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению ау-

диторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (доку-

ментации), а также содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в

договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового

законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документа-

ции и в итоговых аудиторских документах.»

В рамках налогового консультирования аудиторская фирма может предло-

жить своим клиентам разработать и представить:

– общие рекомендации по улучшению системы налогообложения экономи-

ческого субъекта;

– оптимальные механизмы начисления налогов с учетом особенностей фи-

нансово-хозяйственной деятельности клиента.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на кон-

сультационные и иные сопутствующие аудиту услуги включаются налогоплатель-

щиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Одна-

ко п. 1 ст. 252 Кодекса установлено, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую

146

прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и

связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В настоящее время широкое распространение получило оказание аудитор-

скими фирмами сопутствующих аудиту услуг по договору на абонентское обслужи-

вание, в котором устанавливается размер оплаты услуг аудитора за определенный

промежуток времени (месяц, квартал) вне зависимости от фактического количества

оказанных услуг, а документальное оформление ограничивается составлением акта

приемки-сдачи работ. В данной ситуации также требуется дополнительное доку-

ментальное оформление фактически выполненных работ, оказанных услуг. Если

заказчик фактически не получал консультационных или иных предусмотренных

договором услуг, то такие затраты рискованно рассматривать как связанные с полу-

чением доходов, и налогоплательщик не вправе включать такие затраты в расходы,

уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Правильное документальное оформление оказанных заказчику сопутст-

вующих аудиту услуг является необходимым условием для обоснования вычета по

НДС.

Налоговый кодекс РФ не ставит в прямую зависимость возможность при-

нятия сумм НДС к вычету и соблюдение критериев признания затрат в составе

расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленных ст. 252 Ко-

декса. Однако нормы. установленные 21 и 25 главами Налогового кодекса РФ,

косвенно взаимосвязаны и ориентированы на правильное документальное оформ-

ление операций. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ «Вычетам под-

лежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъ-

явленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ,

услуг) … после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) … с учетом

особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответст-

вующих первичных документов». Поэтому, по нашему мнению, если сопутст-

вующие аудиту услуги оформлены с нарушением требований действующих пра-

вил (стандартов) аудита, то сумму НДС по полученным услугам заказчик не впра-

ве предъявлять к вычету.

Чтобы доказать значимость консультационных услуг, отчет должен содер-

жать конкретную информацию и рекомендации применительно к потребностям за-

казчика и не должен носить теоретический обезличенный характер.

Отчет могут заменить или дополнить заявки заказчика на дачу конкретных

рекомендаций и соответствующие ответы исполнителя, а также подготовленная

исполнителем в рамках оказания услуг документация и т.д.

В контракте следует отразить связь между заказанной услугой и производ-

ственной деятельностью организации. Это можно сделать, к примеру, так:

147

– описание услуги. Если в документе будет содержаться лишь общая

ссылка на оказание консультационных услуг (без указания на конкретные услу-

ги, их объем, цель и влияние на деятельность компании).

148

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТА И СОПУТСТВУЮЩИХ АУ-

ДИТУ УСЛУГ

Характеристика Аудит Сопутствующие аудиту услуги, регулируемые

ФПСАД

Прочие ствующие Обзорная диту проверка

Согласованные

процедуры

Компиляция

финансовой

информации

Уровень уверен-

ности, обеспечи-

ваемый аудито-

ром

Разумная, но

не абсолют-

ная пози-

тивная уве-

ренность

Ограниченная

негативная

уверенность

Уверенность

не обеспечива-

ется

Уверенность

не обеспечива-

ется

Уверенность обеспечивается

или уверенности

устанавливается

условиями говора

Вид предостав-

ляемого отчета

(заключения)

Аудиторское

заключение

Заключение

по обзорной

проверке

Отчет о фак-

тах, отмечен-

ных при вы-

полнении со-

гласованных

процедур в

отношении

финансовой

отчетности

Отчет о ком-

пиляции фи-

нансовой ин-

формации

Заключение результатам

проведения логового та.

полненных ботах ных

149