VIII. Отчетность

269. Отчетность банков и ее раскрытие - вопрос первостепенного значения. Это базовая опора защиты кредиторов и функциональной защиты. В этой сфере действуют нормы акционерного права и более детализированные положения Постановления о банках. Установлена и общая обязанность по раскрытию информации (правда, с исключением для банков, специализирующихся на обслуживании частных клиентов) (п. п. 2, 4 и 6 ст. 6 Закона о банках). В отношении банков, зарегистрированных на бирже, ст. 51 регламента котировки ссылается на стандарты финансовой отчетности, одобренные советом по регулированию биржи SIX; таким образом, и для этой категории действуют правила ведения отчетности, предусмотренные банковским законодательством.

270. Вслед за пересмотром норм акционерного права в 1991 г. значительным изменениям подверглись требования к финансовой отчетности банков (ст. ст. 23 - 28 Постановления о банках, с многочисленными подпунктами). Основой послужили результаты работы комиссии под руководством Макса Бемле. По-видимому, обширный пересмотр норм отчетности в Кодексе обязательственного права повлечет за собой новые изменения <107>. Большое практическое значение имеет Циркуляр службы надзора за финансовыми рынками о правилах ведения отчетности согласно ст. ст. 23 - 27 Постановления о банках (RS 2008/2).

--------------------------------

<107> См.: Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur des Obligationenrechts, BBl 2007 1589 и далее, 1742.

271. Финансовый отчет состоит из годового баланса и годового отчета. Годовой баланс включает в себя баланс, счет прибылей и убытков и приложения. Он дополняется годовым отчетом, в который входят все основные данные о важных событиях, произошедших после дня, на который составлен баланс (п. 1 ст. 23).

272. Банки, у которых балансовый итог составляет не менее 100 млн. швейцарских франков, должны также готовить отчет о денежных потоках (п. 2 ст. 23 Постановления о банках). Кроме того, они обязаны составлять промежуточный баланс (ст. 23b Постановления о банках).

273. Отдельный баланс составляется в соответствии с действующими правилами отчетности (их можно найти в п. 2 ст. 24 Постановления о банках) таким образом, чтобы можно было с максимальной достоверностью оценить имущественное, финансовое состояние банка и его доходы (ст. 24 Постановления о банках).

274. Возможность формирования скрытых резервов нарушает принцип "достоверности и объективности". Такое отклонение возможно и в отчетности банков, зарегистрированных на бирже, так как регламент котировки предусматривает возможность применения положений специального законодательства (ст. 51 регламента котировки). Создание и реализация скрытых резервов возможны только в относительно узких пределах: формирование скрытых резервов может проводиться через амортизационные отчисления основных средств, корректировку балансовой стоимости, отчисления в резервный фонд или через убытки; реализация - через статью незапланированных доходов. Если реализация скрытых резервов существенно улучшает результат хозяйственной деятельности, банк должен раскрыть факт использования резервов (п. 4 ст. 24, п. 3 ст. 25a Постановления о банках и п. IV Циркуляра FINMA-RS 2008/2).

275. Как правило, реализация резервов считается существенной, если она составляет не менее 2% от заявленного собственного капитала или 20% от заявленной годовой прибыли (абзац 35, п. IV FINMA-RS 2008/2).

276. Пункт 3 ст. 24 Постановления о банках содержит интересное общее определение "существенности":

"Существенными считаются обстоятельства и суммы, которые отражаются на годовом балансе таким образом, что оказывают влияние на получателя баланса в его оценке банка и при принятии решений в отношении банка".

277. Банковские концерны должны дополнительно составлять консолидированный годовой баланс (ст. 23a Постановления о банках); он также включает в себя отчет о денежных потоках концерна (ст. 25b Постановления о банках), но явное требование о составлении консолидированного годового отчета отсутствует (как и в п. 1 ст. 663e Кодекса обязательственного права). В любом случае консолидированный отчет является важным инструментом для регулирования деятельности концернов и служит для обеспечения прозрачности.

278. Главным критерием концерна является не единое руководство (как в п. 1 ст. 663e Кодекса обязательственного права), а (лишь) принадлежность большинства голосов одному лицу или возможность одного лица оказывать решающее влияние другим способом (так называемый принцип контроля).

279. Консолидированный отчет должен отражать реальное имущественное и финансовое состояние банковской группы и ее реальные доходы (п. 1 ст. 25d Постановления о банках; принцип "достоверности и объективности"). Для мелких банков освобождение от обязанности сдавать консолидированную отчетность устанавливается иным образом, чем в акционерном праве (п. 2 ст. 663e Кодекса обязательственного права): от этой обязанности освобождаются банковские концерны с балансовым итогом менее 1 млрд. швейцарских франков и с количеством служащих менее 50.

280. Небольшие банковские концерны должны составлять консолидированный отчет, если у них имеются непогашенные долгосрочные облигации, если права участия зарегистрированы на бирже, если не менее 10% участников требуют этого, если отчетность концерна необходима для оценки его состояния или если концерн владеет контрольными долями участия в иностранном банковском, финансовом секторе или на рынке недвижимости за границей (п. 4 ст. 23a Постановления о банках).

281. Понятно, что банки не могут использовать предусмотренную акционерным правом возможность не указывать в годовом балансе, годовом отчете и консолидированном отчете данные, которые могут нанести значительный вред компании или концерну (см. ст. 663h Кодекса обязательственного права, "Защита и корректировка").

282. Швейцарский банковский концерн, который в качестве структурной единицы включен в консолидированный отчет головной компании, не должен составлять собственный (частичный) консолидированный отчет, если отчет головного концерна составлен в соответствии со швейцарскими или равноценными иностранными правилами и если отчет будет опубликован (п. 5 ст. 23a Постановления о банках).

283. Банки с балансовым итогом не менее 100 млн. швейцарских франков должны каждые полгода составлять промежуточный баланс, состоящий из баланса и счета прибылей и убытков. Консолидированные банки должны сдавать консолидированный промежуточный баланс (ст. 23 Постановления о банках).

284. Обязанность составления консолидированного промежуточного баланса освобождает от обязанности составления (промежуточного) отдельного баланса (п. 2 ст. 25k Постановления о банках).

285. В правила ведения отчетности, содержащиеся в постановлении о банках, включены многочисленные инструкции по надлежащему оформлению отчета, структуре и содержанию приложений. Годовые, консолидированные и промежуточные отчеты должны публиковаться или быть доступными для общественности (порядок публикации регулируется п. 4 ст. 6 Закона о банках и ст. 26 Постановления о банках).

286. Правила ведения отчетности после их пересмотра в 1995 г. были подробно представлены в EBK Bulletin 26/1995 (Sonderheft: Die neuen Rechnungslegungsvorschriften). В частности, в этой публикации приводились следующие разъяснения (стр. 15 и далее):

1.1. Значение банковской отчетности.

В силу особых отношений между банками и кредиторами и исключительного экономического значения банков по сравнению с другими секторами экономики оформление банковской отчетности требует особого внимания. Основные требования к отчетности предприятий действуют и для банковской отчетности. Цель финансовой отчетности - предоставить владельцам, кредиторам и общественности достоверные сведения об имущественном положении, задолженности, обязательствах и результатах деятельности банка.

Особенность банковской деятельности состоит в том, что услуги производятся с помощью чужих средств. Ни в каком другом секторе экономики требования кредиторов не имеют столь важного значения. Банки поддерживают более широкие отношения и более многочисленные контакты с кредиторами, чем другие компании. Чтобы достоверно оценить имущественное, финансовое состояние банка и его доходы, чтобы правильно взаимодействовать с банком, адресаты банковских годовых отчетов - кредиторы, заемщики, акционеры, аналитики, журналисты - должны руководствоваться надежной и полной информацией. Финансовая отчетность должна раскрывать и специфические особенности деятельности банка. Для выполнения этих задач необходимо, чтобы значимая информация подавалась в понятной форме. Поэтому особая заинтересованность адресатов банковского баланса требует специального правового регулирования для банков в сфере финансовой отчетности, которое должно удовлетворить возросшие информационные потребности кредиторов и общественности. Достоверный, полный и прозрачный финансовый отчет - решающий фактор доверия к банковской системе.

Правила по составлению финансовой отчетности и раскрытию информации, предусмотренные Законом о банках, являются в этом смысле базовой опорой защиты кредиторов и функциональной защиты. В соответствующих законах и постановлениях, в отличие от прежней редакции норм акционерного права, эти требования были учтены: указания по структуре конкретизируют и проясняют содержание отчета, а обязанность публикации обеспечивает раскрытие информации [...].

[...]

1.6.7 Директивы Банковской комиссии по правилам ведения отчетности.

Пересмотр требований к структуре отчета значительно расширил правила по составлению баланса. Рудиментарных пояснений, таких как в приложении II прежней редакции Постановления о банках, стало уже недостаточно. Переработанные правила, теперь - директивы Банковской комиссии, приобрели характер руководства по составлению банковской отчетности и стали важным рабочим инструментом для соответствующих специалистов. Объем директив Банковской комиссии по правилам ведения отчетности соответствует их назначению: более 60 страниц. Такой объем новых правил выходит за рамки приложения к постановлению, и по этой причине его сделали самостоятельным документом. В ст. 28 Постановления о банках сказано, что при составлении и структуризации годового отчета и промежуточных балансов следует руководствоваться директивами Банковской комиссии. Статья 26 прежней редакции Постановления о банках ссылалась на правила в приложении II. Обособление документа дает преимущество повышенной гибкости, позволяя вносить необходимые изменения, которых следует ожидать в богатом инновациями банковском секторе.

Директивы Банковской комиссии по правилам ведения отчетности разделены на следующие десять глав:

- "Основные положения",

- "Формирование и реализация скрытых резервов, использование высвобождающейся корректировки балансовой стоимости и отчислений в резервный фонд",

- "Структура баланса в отдельном отчете",

- "Структура счета прибылей и убытков в отдельном отчете",

- "Структура отчета о денежных потоках в отдельном отчете",

- "Структура приложения в отдельном отчете",

- "Структура консолидированного отчета",

- "Определения",

- "Таблицы",

- "Отмена и изменения циркуляров Банковской комиссии".

287. В связи с требованиями к годовому балансу банка в подп. 3.10.2 п. 1 ст. 25c Постановления о банках указано, что собственники капитала и группы, объединенные по принципу права голоса, чье долевое участие на день составления баланса превышает 5% всех прав голоса, должны быть перечислены в приложении с указанием фамилий и процента долевого участия (такое правило применяется для компаний, зарегистрированных на бирже, в соответствии со ст. 663c Кодекса обязательственного права). Обязанность раскрытия информации действует в соответствии с директивами службы надзора за финансовыми рынками (п. 175 Циркуляра FINMA-RS 2008/2) по принципу экономического подхода для прямых и опосредованных собственников капитала (см. также BGE 124 II 581 и далее, особенно 585 E. c/bb). Зарегистрирован банк на бирже или нет, значения не имеет.

288. В 1997 г. правомерность этих требований многократно оспаривалась. Служба надзора за финансовыми рынками (тогда - Швейцарская банковская комиссия) Постановлением от 28 января 1998 г. обязала BZ Bank AG впредь указывать в приложении к годовому балансу имена и размер долей тех собственников капитала, которые на день составления баланса владели более чем 5% прав голоса. BZ Bank AG и BZ Gruppe Holding AG, не зарегистрированные на бирже, подали в Федеральный суд административную апелляцию на это Постановление. В ней отмечалось, в частности, что содержащееся в Постановлении требование по раскрытию информации о собственниках капитала не имеет правовой основы.

289. Федеральный суд подтвердил законность упомянутого положения Постановления о банках и Циркуляра FINMA-RS 2008/2 (BGE 124 iI 581). Он указал, что требование по раскрытию информации, предусмотренное в подп. 3.10.2 п. 1 ст. 25c Постановления о банках, правомерно в рамках полномочий, делегированных Федеральному совету на основании п. 5 ст. 6 Закона о банках, и что здесь уместен экономический подход.

290. Годовые и промежуточные балансы банков должны публиковаться (п. 4 ст. 6 Закона о банках); детали регулируются постановлением (ст. ст. 26, 27 Постановления о банках). По три экземпляра отчета о деятельности компании должны направляться в службу надзора за финансовыми рынками и в Швейцарский национальный банк (п. 4 ст. 26).

291. Поскольку финансовая отчетность и аудиторские отчеты предоставляются надзорному органу (также) с задержкой, служба надзора за финансовыми рынками требует ежегодно сообщать финансовые показатели в качестве предварительной информации. Эта важная мера позволяет надзорному органу оперативно контролировать состояние и тенденции банковской сферы.

292. В течение 60 дней после завершения финансового года в службу надзора необходимо сообщить о квалифицированных участниках в соответствии со ст. 6a Постановления о банках или крупных участниках в соответствии с п. 4 ст. 28 Постановления о биржах и торговле ценными бумагами. Эти сведения необходимы надзорному ведомству для контроля за постоянным соблюдением условий, на которых выдается лицензия (оценка ответственности акционеров в соответствии с п. 2 "d" ст. 10 Закона о биржах и торговле ценными бумагами, выявление иностранного контролирующего участия, оценка необходимости консолидированного надзора и т.д.).

293. С растущей интернационализацией многие банки, занятые международной деятельностью, уже давно пользуются признанными международными стандартами. К ним относятся стандарты Европейского союза (Директивы 4 и 7 о гармонизации корпоративного права) <108>, общепринятые принципы бухгалтерского учета США и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), причем последние давно стоят на первом плане <109>. Отклонения от швейцарских правил являются незначительными и в основном касаются учета чрезвычайных расходов (в МСФО специально не рассматриваются), собственных акций (вычет из акционерного капитала в МСФО) и формальных вопросов табличного отображения.

--------------------------------

<108> См. об этом: . S. 15 и далее.

<109> См.: Dangerfield / Lampert, IAS: International Accounting Standards.

294. В п. 2 ст. 28 Постановления о банках, который был добавлен в Постановление в 1997 г., Федеральный совет уполномочил службу надзора за финансовыми рынками, в отступление от швейцарских правил ведения отчетности, признавать отчетность, составленную по международным стандартам, если эти стандарты гарантируют предоставление как минимум равноценной информации.