2.9.2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам Общие положения

В налоговом учете проценты, начисленные по любым за- емным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), всегда включаются в состав внереализационных рас- ходов и никогда не капитализируются. В этом смысле цели, на которые получен кредит или заем (капитальное строительство, покупка основных средств, оплата текущих расходов и т. д.), значения не имеют.

Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм (ст. 269 НК РФ).

Существуют два способа нормирования этих расходов:

*исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным в

207

сопоставимых условиях, и увеличенного в 1,2 раза;

*исходя из нормативов, привязанных к ставке Централь- ного банка РФ либо установленных в фиксированных величинах.^I

При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, полученных на сопоставимых условиях, организация может самостоятельно выбрать любой из вышеуказанных спо- собов. При отсутствии таких обязательств и (или) их несопо- ставимости применяется только второй способ.

Особые правила определения величины процентных рас- ходов применяются в случае, если заем прямо или косвенно контролируется иностранной компанией. Эти правила уста- новлены в п. 2 ст. 269 НК РФ.

1-й способ нормирования расходов на уплату процентов

Данный способ может применяться, если организация по- лучает несколько кредитов (займов) на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства считаются полученными на сопо- ставимых условиях, если они получены:

• в одной валюте;

• на одинаковый срок;

• в сопоставимых объемах;

• под аналогичные обеспечения.

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при на- логообложении прибыли, необходимо:

2. определить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств;

3. рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

4. увеличить средний уровень процентов на 20%.

Если реальная процентная ставка по договору превышает этот показатель, то при налогообложении прибыли учитывает-

ся ставка, равная среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза.

Если реальная процентная ставка по договору не превы- шает этот показатель, то при налогообложении проценты учи- тываются полностью.

Пример 2.68. 1-й способ нормирования процентов для целей нсыогообложения прибыли

ЗАО «Винни-Пятачок» получило три займа от других фирм:

• первый заем в сумме 1 ООО ООО руб. под 20% годовых;

• второй заем в сумме 1 200 ООО руб. под 13% годовых;

• третий заем в сумме 1 100 ООО руб. под 12% годовых.

Все займы получены на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по займам составит:

209

(1 000000руб. х 20%+ 1200000руб. х 13% + 1100000руб. х 12%):

(1 000 000руб. + 1 200 000руб. + 1 100 000руб.) х 100% = 14,8%.

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен: 14,8% х 1,2 = 17,75%.

Этот показатель превышает только процентная ставка по пер- вому займу.

Следовательно, в состав внереализационных расходов по этому зай- му включаются:

1 ООО ООО руб. х 17,75% = 177 500 руб.

Проценты по второму и третьему займам полностью включаются в состав внереализационных доходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

2-й способ нормирования расходов на уплату процентов

При данном способе нормирования норматив по процен- там определяется исходя из величины ставки рефинансиро- вания Центрального банка РФ, скорректированных на опре- деленный коэффициент. Этот коэффициент определяется в зависимости от даты возникновения обязательства, а также от налогового периода, в котором производится расчет норма- тива (табл. 2.6).

210

Очень важно правильно определять ставку Центрального банка РФ, используемую для расчета в конкретной ситуации, поскольку на протяжении существования долгового обяза- тельства эта ставка может неоднократно меняться.

Таблица 2.6 Дата возникновения долгового обязательства	Предельная величина процентов, признаваемых расходом в:
	I и II кварталы 2010 г.	III и ГУ кварталы 2010 г.	2011-2013 гг.
Обязательства, выраженные в рублях
Рублевое обяза- тельство возникло до 1 ноября 2009 г.	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффици- ент 2	Ставка ЦБ РФ. умноженная на коэффици- ент 1,8	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 1,8
Рублевое обязательство возникло после 1 ноября 2009 г.	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 1,8
Обязательства, выраженные в иностранной валюте
Дата возникнове- ния обязательства не имеет значения	Фиксирован- ный норматив 15%	Фиксированный норматив 15%	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 0,8

Правила, установленные НК РФ в отношении учета изме- нений ставки Центрального банка РФ для расчета нормативов по процентам, следующие.

Если по условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора, то ставка Центрального банка РФ, принимаемая для расчета нор-

211

матива, фиксируется на дату получения заемных средств. В противном случае для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Проценты начисляются со дня, следующего за днем полу- чения кредита (займа), и по день возврата кредитных (заем- ных) средств (включительно).

Пример 2.69. 2-й способ нормирования процентов для целей

налогообложения прибыли. Рублевые займы и кредиты

2 февраля 2013 г. ЗАО «Пончик» получило банковский кредит на строительство нового цеха по производству пончиков. Отчетный пе- риод для ЗАО — квартал. ЗАО учитывает доходы и расходы по мето- ду начисления.

Сумма кредита — 1 ООО ООО руб. Дата возврата кредита и упла- ты всех начисленных процентов по нему — 26 июля текущего года.

Ставка по кредиту — 20% годовых.

Ставки ЦБ РФ (условно): 1 января — 30 июня — 10%; 1 июля — 31 декабря — 14%.

Вариант 1. По условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора.

212

В данном случае ставка Центрального банка РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств. Сумма процентов, относимая на расходы, равна:

1000000* (26 + 31 +30 + 31 +30 + 26):365х 10%х 1,8 = 85808руб.

Вариант 2. По условиям договора процентная ставка может быть изменена.

В налоговом учете расходы по уплате процентов признаются на конец каждого отчетного периода (квартала), а также на дату уплаты процентов.

Проценты за февраль — июнь (ставка ЦБ РФ х 1,8):

1 ООО ООО х (26 + 31+30 + 31+ 30) : 365 х 10% х 1,8 = 72 986руб. Проценты за июль (ставка — 20%, поскольку ставка ЦБ РФ, увеличенная на 1,8, превышает 20%):

1 ООО ООО х 26 : 365 х 20% = 14 246 руб.

По валютным займам и кредитам величина процентов определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расхода в виде процентов.

—

Пример 2.70. 2-й способ нормирования процентов для целей налогообложения прибыли.

Валютные займы и кредиты

213

ЗАО «Пончик» получило банковский кредит в долларах США на строительство нового цеха по производству пончиков. Отчетный период для ЗАО — квартал. ЗАО использует метод начисления в нало- говом учете.

Сумма кредита — 100 ООО долл. США. Дата возврата кредитаи уплаты всех начисленных по нему процентов —11 августа текущего года. Ставка по кредиту — 18% годовых.

Курс доллара, установленный Центральным банком РФ (условно):

10мая — 26руб.; 31 мая — 27руб.; 30 июня — 25,5руб.; 31 июля — 25 руб.; 11 августа — 24 руб.

Ставки Центрального банка РФ (условные):

с 1 января по 31 мая — 25%, с 1 июня по 31 декабря — 20%.

Сценарий 1. Кредит получен 10 мая 2013 г. Кредитный договор не предусматривает возможности изменения процентной ставки.

На момент получения кредита нормативная ставка была больше реальной ставки (25% х 0,8 = 20%>18%). Поскольку кредитный договор не предусматривает возможности изменения процентной ставки, то расчет вычитаемых процентов по кредиту будет производиться исходя из реальной ставки 18%.

В соответствии с НК РФ расходы по уплате процентов признается на конец каждого месяца, а также на момент возврата займа.

214

На конец мая: $100 ООО х (21/365) х 18% х 27 (руб./$) = 27 962 руб.

На конец июня: $100 ООО х (30/365) х 18% х 25,5 (руб./$) = 37 726руб.

На конец июля: $100 ООО х (31/365) х 18% х 25 (руб./$) = 38 219руб.

На дату уплаты процентов: $100 ООО х (11/365) х 18% х 24 (руб./$) = 13 019 руб.

Всего: 116 926 руб.

Сценарий 2. Кредит получен 10 мая 2013 г. Кредитный договор со- держит возможность изменения процентной ставки.

На момент получения кредита нормативная ставка была больше реальной ставки (25% х 0,8 = 20% > 18%).

Однако затем нормативная ставка стала меньше реальной ставки (20% х 0,8= 16 < 18%).

Поскольку кредитный договор содержит возможность изменения процентной ставки, то расчет вычитаемых процентов по кредиту будет производиться исходя из реальной ставки 18% (за период с 11по 31 мая) и нормативной ставки 16% (за все остальные периоды).

В соответствии с НК РФ расходы по уплате процентов признаются на конец каждого месяца, а также на момент возврата займа.

На конец мая: $100 ООО х (21/ 65) х 18% х 27 (руб./$) = 27 962руб.

На конец июня: $100 ООО х (30/365) х 16% х 25,5 (руб./$) = 33 534руб.

На конец июля: $100 ООО х (31/365) х 16% х 25 (руб./$) = 33 973руб.

215

На дату уплаты процентов: $100 ООО х (11/365) х 16% х 24 (руб./$) = = 11573руб.

Всего: 107 042 руб.