• В отношении недвижимого имущества и построенных объектов основных средств закон содержит особые условия (см. п. 3.7.3).

• Восстановленную сумму налога налогоплательщик включа- ет в расходы для целей налогообложения (п. 3 ст. 170 НК РФ).

• Во всех случаях (кроме перехода на специальные режимы) НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в ко- тором ресурс использован для операций, не облагаемых НДС.

• При переходе на специальные режимы (на упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный до- ход) восстановление налога производится в периоде, предше- ствующем такому переходу.

• Пример 3.24. Восстановление «входящего» НДС

• В январе текущего года ЗА О «Пончик» приобрело агрегат для производства пончиков стоимостью 354 ООО руб. (в том числе НДС — 54 ООО руб.). Срок полезного использования агрегата составляет 4 года, или 48 месяцев.

• В августе текущего года агрегат был передан в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия ЗАО «Пончик». Последствия вышесказанного по НДС будут следующими.

• 338

• В первом квартале:

• «входящий» НДС к вычету — 54 ООО руб. В третьем квартале:

• восстановление «входящего» НДС по вкладу в уставный капи- тал — 46 125 руб.

• Остаточная стоимость агрегата равна:

• 300 ООО — 300 ООО х 7 : 48 = 256 250 руб. (амортизация начисляется начиная с февраля).

• НДС с остаточной стоимости равен: 256 260 х 18% = 46 125 руб.

• Таким образом, в третьем квартале у ЗАО «Пончик» возникает дополнительное обязательство по НДС в размере восстановленного налога.

• Начиная с 1 октября 2011 г. в НК РФ регулируется ситуа- ция, когда продавец изменяет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения. В этом случае покупатель восстанавливает в бюджет НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости от- груженных товаров до и после уменьшения. Восстановление осуществляется в периоде получения либо первичных доку- ментов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше) (подробнее см. п. 4.3).

• 3.7.3. Восстановление «входящего» ндс по объектам недвижимости

• 339

• Особого внимания заслуживает п. 6 ст. 171 НК РФ, ко- торый устанавливает правила восстановления ранее приня- той к вычету суммы НДС по приобретенному недвижимому имуществу и построенным объектам основных средств. (Этот порядок не применяется в случае, когда объект недвижимо- сти передается в уставный капитал. В этом случае восста- новление НДС осуществляется по общей схеме, описанной в п. 3.6.2.)

• Итак, п. 6 ст. 171 НК РФ регулирует восстановление НДС, принятого к вычету:

2. при проведении подрядчиками капитального строитель- ства объектов недвижимости и основных средств;

3. при приобретении недвижимого имущества (за исклю- чением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов);

4. при выполнении строительно-монтажных работ для соб- ственного потребления.

• Восстановление НДС производится по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором начали амортизировать объект недвижимости.

• По объектам недвижимости, построенным подрядным способом, восстанавливается НДС, предъявленный подрядчи- ками, а по недвижимости, построенной хозяйственным спо- собом, — сумма налога, исчисленного при выполнении стро- ительно-монтажных работ.

• НДС необходимо восстанавливать в конце каждого кален- дарного года в течение 10 лет. Отсчет 10-летнего срока следует

• 340

• начинать с даты начисления амортизации по основному сред- ству. Налог к восстановлению рассчитывается в конце каждо- го года следующим образом:

• общий налог, принятый ранее к вычету по объекту не- движимости или по построенному основному средству, делится на 10;

• по итогам каждого года из 10 лет определяется доля не облагаемых НДС операций в их общей сумме;

• эта доля умножается на сумму, полученную в п. 1.

• Пример 3.25. Восстановление «входящего» НДС

• В декабре 2009 г. ЗАО «Пончик» приобрело здание за 23,6 млн руб. (в том числе НДС — 3,6 млн руб.\. В январе 2013 г. оно решило пере- йти на упрощенную систему налогообложения. До этого перехода оно уплачивало НДС по всей реализации и не имело операций, не облагае- мых НДС.

• До принятия решения о переходе на упрощенную систему налого- обложения здание амортизировалось ровно 3 года. Следовательно, на один год приходится 360 ООО руб. налога (3 600 ООО руб. / 10 лет).

• Поскольку первые 3 года общество являлось обычным плательщи- ком НДС и доля необлагаемых операций была равна 0, то восстанов- ление налога за этот период не происходит.

• Начиная с 2013 г. производится восстановление НДС в сумме 360 ООО руб. ежегодно, так как общество больше не платит НДС.

• Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрены две ситуации, когда НДС по объектам недвижимости и построенным основ- ным средствам восстанавливать не нужно:

• 341

• объект находится в эксплуатации не менее 15 лет^I;

• объект является полностью самортизированным.