3.3. Облік спільної діяльності

Згідно з П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», спільна діяльність це господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, що є об’єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмового договору між ними [45].

Договір про спільну діяльність (CД) укладають юридичні або/і фізичні особи з метою будівництва житлових і нежитлових об’єктів на умовах, що кожен з учасників робить свій внесок (грошовими і основними засобами, нематеріальними активами, запасами й т.п.) для одержання у власність частини нерухомості у зведеному об’єкті або прибутку від спільно побудованої нерухомості.

Згідно зі ст. 1135 Цивільного кодексу [18], вести справи можуть: спільно всі учасники; один або декілька учасників; кожен учасник від імені СД. Виходячи з особливостей податкового законодавства, щоб уникнути можливих проблем, доцільніше вибрати варіант ведення спільних справ одним учасником — так званим уповноваженим учасником, якому інші учасники повинні видати доручення. Саме він буде вести податковий і бухгалтерськийоблікоперацій, виконаних упроцесіСД.

У договорі повинні бути прописані всі умови і у тому числі порядок підтвердження учасниками власності їхніх внесків, реальна їхня оцінка й строки внесення внесків, які вважаються загальною власністю спільного підприємства.

Порядок документального оформлення прав на нерухомість залежить від того, яку мету поставили учасники СД. Розглянемо в таблиці 3.4 дві згадані вище цілі [65, c. 58].

Таблиця 3.4

ПОРЯДОК ДОКУМЕНТУВАННЯ ПРАВ НА НЕРУХОМІСТЬ

	№	Назва етапу	Пояснення
	п/п
		Ціль СД — придбання кожним учасником частини об’єкта нерухомості.
		Ціль досягнута в момент підписання акту про розподіл площ.
		Від цього моменту СД припиняється
	1	Введення об’єкта в	Уповноважений учасник СД або забудовник, з яким
		експлуатацію	укладений відповідний договір, оформляє свідоцтво про
			відповідність побудованого об’єкта проектної докумен-
			тації відповідно до Порядку №923[27]. Для цього упов-
			новаженийучасникзвертаєтьсяіззаявоюдо відповідного
			органу ДАБК, потім створюється приймальна комісія. За
			результатами роботи комісії складається акта готовності
			об’єкта до експлуатації, на підставі якого вповноважений
			учасник СД одержує свідоцтво про відповідність побу-
			дованого об’єкта (форми заяви, акту та свідоцтва затвер-
			дженіНаказом№575)[23].

204

					Закінчення табл. 3.4
	№	Назва етапу			Пояснення
	п/п
	2	Передавання кожно-			Форма такого акта законодавством не передбачена.
		му учасникові СД			Він складається довільно із зазначенням всіх необхід-
		його	частини	неру-	них реквізитів і підписується всіма учасниками СД
		хомості за актом роз-
		поділу площ
	3	Оформлення		права	Порядок оформлення встановлений п. 6.1 Тимчасово-
		власності на нерухо-			го положення № 7/5. Щоб одержати свідоцтво про
		мість	кожним	учас-	право власності відповідного органа місцевого само-
		ником СД			врядування, необхідно подати, зокрема, документи,
					що підтверджують права на землю під забудову, до-
					говір про СД, акт уведення в експлуатацію, акт розпо-
					ділу площ
	4	Реєстрація права вла-			Право власності на нерухомість виникне в кожного
		сності в БТІ			учасника СД із моменту державної реєстрації права
					власності на підставі ч. 2 ст. 331 ЦК [18].

Ціль СД — одержання прибутку від спільно побудованої нерухомості.

Ціль досягнута в момент розподілу прибутку між учасниками СД. Із цього моменту СД припиняється

1	Уведення об’єкта в		Здійснюється уповноваженим учасником або забудо-
	експлуатацію		вником, з яким укладений відповідний договір, відпо-
			відно до Порядку № 923 [27].
2	Оформлення	права	Оформляється з урахуванням вимог Тимчасового по-
	власності на об’єкт не-		ложення № 7/5 (одержання свідоцтва про право влас-
	рухомості вповноваже-		ності відповідного місцевого органа виконавчої вла-
	ним учасником СД (за-		ди)
	будовником) насебе
3	Реєстрація права вла-		Здійснюється органами БТІ
	сності в БТІ вповно-
	важеним учасником
	СД (забудовником)
4	Продаж об’єкта не-		Укладається договір купівлі-продажу нерухомості
	рухомості		між уповноваженим учасником від імені СД і третіми
			особами. Такий договір підлягає нотаріальному посві-
			дченню, державній реєстрації згідно зі ст. 657 ЦК.
			Право власності переходить до покупців з моменту
			державної реєстрації договору (ч. 4 ст. 334 ЦК). Ре-
			єстрація договорів провадиться державними нотаріа-
			льними конторами й приватними нотаріусами відпо-
			відно до Тимчасового порядку № 671 [21].
5	Розподіл	прибутку	Здійснюється відповідно до умов договору
	від продажу об’єкта
	нерухомості

Згідно з п.19 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», кожен учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх обліко-

205

вих регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і фінансової звітності: активи, використані в спільній діяльності, які він контролює, або свою частку в спільно контрольованих активах; зобов’язання, які він узяв для здійснення цієї діяльності; свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності; дохід або видатки, придбанівпроцесіспільноїдіяльності[45].

Кожен учасник СД володіє певною часткою отриманого результату, томустворюванийоб’єктнерухомостібудуєтьсядлясебейусівитратинайого будівництво в СД ураховуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». По закінченню робіт можливий такий розвиток подій: об’єкт переходить у власність приватників СД; готові квартири реалізуються, а учасники СДодержуютьприїїприпиненнісвоївнескийрозподіленийприбуток.

Бухгалтерський облік СД веде вповноважений учасник. Він також оформляє первинні документи й договори із третіми особами (підрядниками, постачальниками, покупцями й ін.). Для розрахунків з СД учасники зазвичай використовують такі субрахунки: 3779 «Розрахунки по внесках у спільну діяльність»; 3778 «Розрахунки по поточних операціях зі спільною діяльністю» [61, с. 62].

Порядок податкового обліку результатів СД визначений п. 7.7 Закону про прибуток і Наказом ДПАУ «Про затвердження форми Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, Порядку його складання, Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності» [30]. Уповноважений СД є платником ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах, тому договір реєструється в податковій інспекції.

Убухгалтерському обліку операції з передавання учасниками своїх часток у вигляді активів (крім коштів) відображаються як звичайний продаж (виторг) з нарахуванням зобов’язань по ПДВ (з наданням податкової накладної) наступними записами за Дебетом рахунка 3779 і Кредиту рахунків 205 — на суму будматеріалів, 122 — на право користування земельною ділянкою і 641 — зобов’язання по ПДВ.

Убухгалтерському обліку уповноваженому СД одержання таких активів показують як звичайне надходження матеріальних цінностей із включенням їхньої вартості до валових витрат і податкового кредиту по ПДВ (податкова накладна), винятки становлять необоротні активи, що підлягають амортизації такими записами:

Дебет рахунка 201, 122, 641 і кредит рахунка 685.

На суму перерахованих учасниками грошей — за Дебетом 3779 і Кредитом 311 та надійшовши від учасників грошових внесків уповноважених — за Дебетом 311 і Кредитом 685. У податковому обліку рух грошей не відображають.

В обліку уповноваженому отримані активи від учасників відображаються на окремих аналітичних рахунках.

206

Усі витрати пов’язані з СД, збираються за Дебетом рахунка 151 у кореспонденції із Кредитом рахунків — 206, 133, 371, 311.

Організаційні витрати по будівництву — утримування адміністрації (зарплата, відрахування до соціальних фондів), платежі до бюджету, заборгованість кредиторам і т.п. збираються уповноваженим за дебетом рахунка 92 у кореспонденції із кредитом рахунка 685, з подальшим розподілом сум між учасниками, відповідно до їх пайовій участі. На ці суми в обліку учасників робиться запис — за дебетом 3778 і кредитом рахунків — 66, 65, 64, 63. По закінченню будівництва й передаванні в експлуатацію уповноважений закриває всі витрати, пов’язані зі СД, — на собівартість будівництва — за дебетом 286 і кредитом 151 і на суму організаційних витрат — за дебетом 79 і кредитом 92.

Зпередаванням об’єкта припиняється спільна діяльність. Учасники одержують від уповноваженого у власність ту частину об’єкта, що відповідає їхнім внескам.

Ці операції будуть відбиті як продаж кожному з учасників з урахуванням собівартості й прибутку за дебетом рахунка 685 і кредитом рахунків 286, 641(податкові зобов’язання) і 719. Далі за загальною схемою розрахунка фінансових результатів уповноважений визначає суму, яка підлягає оподатковуванню, та суму після оподаткування, що розподіляється і перераховуєтьсяучасникам, відповідно доїхніхчасток.

Кожен з учасників на отримані об’єкти дебетує рахунок 28 (на суму собівартості плюс дохід) і 641(податковий кредит) із кредиту рахунка 3779 і рахунок 311 у кореспонденції із кредитом рахунка 3778 — на суму розподіленого прибутку.

Якщо об’єкти не передають учасникам, а оформляють як спільну власність учасників СД, то їхній подальший продаж є продажем окремих об’єктів нерухомості (перша поставка житла). При продажу квартир третім особам СД відображає валовий дохід і валові витрати (якщо вони не були відбиті раніше).

СД виписує податкові накладні учасникам (покупцям квартир), нараховуючи податкові зобов’язання по ПДВ при поставці квартир. Після реалізації квартир учасник СД одержує гроші, у тому числі повернення суми внеску й прибуток. Прибуток не включається до складу валового доходу учасника, якщо вже обкладався податком на прибу-

ток у СД (пп. 4.2.11, 4.2.12 Закону «Про прибуток») [61, c. 66].

3.4.Облік інвестицій у вигляді облігацій

Зметою залучення інвестицій забудовник житла має право запропонувати інвесторові викупити в нього облігації, емісію яких проводять від-

207

повідно до Положення «Про порядок випуску облігацій підприємств», затвердженого рішенням Держкомісії з цінних паперів і фондового ринку України[51].

УЗаконі України «Про цінні папери і фондовий ринок» зроблено визначення облігації — це цінний папір, що засвідчує внесення грошей її власником, визначає відносини позики між власником облігації

іемітентом, підтверджує зобов’язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у строк, передбачений умовами розміщення облігацій [15].

З метою фінансування об’єктів житлового будівництва випускають цільові облігації. Такі облігації повинні бути винятково іменними, і можуть бути випущені в документарній або бездокументарній формі, загальна номінальна сума емісії цільових облігацій не може перевищувати вартість будівництва об’єкта за затвердженою проектною документацією.

Емітент облігацій зобов’язаний щокварталу протягом строку їхнього розміщення і обороту звітувати перед ДКЦПФР, подаючи звіти про фінансовийстанемітента іпростанбудівництваоб’єкта[65, с. 77].

За згоди інвестора придбати облігації емітент укладає договір ку- півлі-продажу облігацій, номінальна вартість яких відповідає вартості приміщення, яке будується для інвестора. Витрати з виготовлення бланків облігацій, на послуги реєстратора, держмито, публікацію інформації про їхнє розміщення визнаються валовими витратами. У бухгалтерському обліку вартість бланків відображають за дебетом рахунків 209 і 641 (ПДВ, за наявності податкової накладної) у кореспонденції з рахунком 685, а витрати списують у дебет рахунка 952 «Інші фінансові витрати» із кредиту рахунків 685, 642.

Убухгалтерському обліку цільові облігації під житлове будівницт-

во відображаються так:

• облігації, строк погашення яких перевищує один рік, ураховуються на субрахунку 521 «Зобов’язання по облігаціях» (при продажу облігацій із премією або дисконтом використовуються субрахунки 522 «Премія по випущених облігаціях» або 523 «Дисконт по випущених облігаціях»). Якщо до дати погашення таких облігацій залишається не більше 12 місяців, їхня вартість із субрахунка 521 переводиться на субрахунок 611 «Поточна заборгованість по довгострокових зо-

бов’язаннях у національній валюті»;

• облігації, випущені на строк не більше 12 місяців, відображаються на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (облігації з таким строком погашення майже ніколи не випускаються, оскільки витрати на їхній випуск дуже великий і при короткострокових запозиченнях себе не виправдовують) [64, с. 81].

Отримані кошти від розміщення облігацій відображають за дебетом рахунка 311 із кредитуом 521. Операції з емісії цінних паперів не є

208

об’єктом обкладання ПДВ. Одночасно списується вартість бланків облігаційнаіншіфінансовівитрати— дебетрахунка952 ікредитрахунка209.

Усі витрати пов’язані з будівництвом, забудовник відображає в дебеті субрахунка 151 «Капітальне будівництво», 641 (ПДВ) із кредиту рахунків: 205, 66, 65, 63, 685, 13. Житло, яке мають передати інвесторові, відображається за дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що втримуються для продажу» із кредиту рахунка 151. Факт передавання є реалізацією, а в податковому обліку відображають валовий дохід, валові витрати і зобов’язання по ПДВ від номінальної вартості облігацій. Реалізація: дебет рахунка 361 із кредиту рахунка 712 і дебет рахунка 712 у кредит рахунка 641.

Одночасно списуються необоротні активи із кредиту рахунка 286 у дебет рахунка 943 «Собівартість реалізованих активів виробничих запасів». Погашення зобов’язань з облігацій — дебет рахунка 521 або 611 кредит рахунка 361. Інвестор може придбати облігації як при первинному розміщенні, так і на вторинному ринку (у торговців цінними паперами) за номіналом, або за ринковою вартістю (з дисконтом або премією). На думку ДПАУ, у цінопаперовому обліку витрати на придбання облігацій повинні відображатися тільки в момент одержання доходів від їхнього продажу (погашення). Через неоднозначність законодавства рекомендуємо інвесторові дотримуватися позиції ДПАУ. Облігації зараховуються на баланс за вартістю придбання, а надалі їхня балансова вартість визначається залежно від цілей придбання [45].

Якщо вони втримуються до погашення, то враховуються за амортизаційною вартістю. Це значить, що дисконт або премія за облігаціями повинні амортизуватися протягом строку обігу облігації до моменту її погашення (п. 10). Якщо втримуються для продажу — балансова вартість визначається по їхній справедливій вартості, а якщо останню встановити неможливо, то за собівартістю з урахуванням зменшення їхньої корисності (п. 8, 9) [64, с. 82].

У бухгалтерському обліку вартість придбаних облігацій відображається за дебетом субрахунків 143 «Інвестиції незв’язаним сторонам», 142 «Інші інвестиції зв’язаним сторонам», якщо строк облігацій перевищує 12 місяців, якщо менше 12 місяців, то на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» у кореспонденції із кредитом рахунка 311. Для забезпечення вірогідності обліку цільових облігацій рекомендуємо амортизувати премію або дисконт за ними рівними частинами наприкінці кожного кварталу (на дату річного й проміжного балансів) протягом періоду з моменту їхнього придбання й до моменту погашення [64, с. 85].

В обліку суми амортизації варто відображати за дебетом рахунка 143 і кредиту рахунка 733 на суму дисконту. На суму премії дебетувати рахунок 952 і кредитувати рахунок 143. Якщо об’єкт, надійшов внаслідок погашення облігацій буде використовуватися в господарській

209

діяльності інвестора то дебетується субрахунок 103 «Будинки і спорудження» і 641 на суму ПДВ (за наявності податкової накладної), але якщо ухвалено рішення про реалізацію об’єкта то 281 «Товари» у кореспонденції із кредиту рахунка 63. Саме погашення заборгованості за облігаціями (за номіналом — дебет рахунка 63 і кредит рахунка 352, у випадку якщо строк погашення був більше року й вартість облігацій була переведена з довгострокової в поточну (дебет рахунка 352 і кредит рахунка 142 або 143).

Якщо інвестор продає облігації на вторинному ринку, то в податковому обліку відображаються коштовно-паперові доходи в сумі продажної вартості облігацій (п. 7.6 Закону про прибуток). Якщо підприємство, керуючись роз’ясненнями ДПАУ, у момент придбання облігацій не відбило цінопаперові витрати, то це потрібно зробити одночасно з визнанням доходу від продажу облігацій. Що стосується обкладання ПДВ, то якщо облігації продаються за кошти або міняються на інші цінні папери, то ПДВ не нараховується (пп. 3.2.1 Закону про ПДВ). У випадку обміну облігацій на будь-які інші цінності (крім обміну на житло при їхньому погашенні) на їхню вартість нараховується ПДВ. У бухгалтерському обліку при реалізації облігацій відображається дохід за кредитом субрахунка 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій», а їхня балансова вартість списується на дебет субрахунка 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвес-

тицій» [64, с. 83].

П и т а н н я для контролю знань

1.Назвіть джерела формування фонду фінансування будівництва?

2.Які способи обліку паїв використовують у будівництві?

3.На якому бухгалтерському рахунка зазначають виконання зобов’язань за договором з управителем Фонду?

4.Хто веде облік спільної діяльності у будівництві?

5.Чиї зобов’язання відображають на забалансовому рахунка 03 «Контрактні зобов’язання»?

6.У якому разі прибуток учасника СД не включається до складу валового доходу?

7.Чи є об’єктом обкладання ПДВ операції за інвестиціями у вигляді облігацій?

8.На якому субрахунка треба відобразити вартість облігацій, якщо до дати їх погашення залишається не більше 12 місяців?

9.Що означає кореспонденція рахунків: дебет субрахунка 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що втримуються для продажу», кредит субрахунка 151?

10.Яка різниці між дисконтом і премією та хто їх амортизує?

210