Зменшення корисності нематеріальних активів. Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного року зі збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів, а по об’єктах, відбитим в обліку по переоціненій вартості, — із зменшенням переоціненій вартості об’єкту нематеріальних активів.

Якщо причини зменшення корисності об’єкта нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення сторнують, а по об’єктах нематеріальних активів, відбитим за переоціненою вартості, втрати включаються до складу прибутків із збільшенням переоціненої вартості. Відбито витрати від зменшення корисності нематеріальних активів:

Д-т 975 «Уцінка НА», К-т 133. По об’єктах із переоціненою вартістю:

Д-т 975, 133, К-т 12.

Ліквідовано причини:

Д-т 975, К-т 133 «червоним» (сторно) і Д-т 12, К-т 746 «Інші прибутки операційної діяльності»

і Д-т 746, К-т 133.

Вибуття нематеріальних активів. Нематеріальні активи спису-

ються з балансу підприємства: якщо відсутні економічні вигоди щодо їх використання (ліквідація), реалізації, безоплатного передавання, передавання до статутного капіталу іншого підприємства, нестачі або псування.

Фінансовий результат вибуття нематеріальних активів дорівнює різниці між доходом, витратами, пов’язаними з вибуттям та їх залишковою вартістю.

4.6. Облік виробничих запасів та розрахунків

Класифікація та первісна оцінка запасів. Методологічні принци-

пи формування інформації про запаси в бухгалтерському обліку і розкриття її у фінансовій звітності, наведені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обов’язкові і для будівельної галузі

[42].

Запаси це активи будь-якого підприємства і у тому числі будівельного, якщо існує ймовірність того, що воно одержить у майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їхнім використанням, і їхня вартість може бути вірогідно визначена.

241

До запасів належать:

•сировина; матеріали; будівельні конструкції; комплектуючі вироби та напівфабрикати; тара і тарні матеріали; паливні і мастильні матеріали; вода; енергія усіх видів та запасних частин, придбаних у сторонніх організацій; вироби та напівфабрикати, виготовлені в допоміжних та другорядних виробництвах будівельного підприємства, які надалі використовуються при виконанні будівельно-монтажних робіт та обслуговування виробництва і на адміністративні потреби;

•незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і зборкою деталей, вузлів, виробів і незавершених виробничих процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи чи надають послуги, складається з витрат на виконання незавершених робіт, стосовно яких підприємством ще не визнано доходу;

•готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

•товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані)

івтримуються підприємством з метою подальшого продажу;

•малоцінні та швидкозношувальні предмети які використовуються строком не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їхнє найменування або однорідна група чи вид.

Придбані або зроблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, що включає такі фактичні витрати:

♦суми, що сплачують згідно договору постачальникові (продавцеві), за винятком непрямих податків;

♦суми ввізного мита;

♦суми непрямих податків у зв’язку із придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

♦транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) — витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи

ітранспортування запасів усіма видами транспорту до місця їхнього використання, у т. ч. витрати зі страхування ризиків транспортування запасів. ТЗВ включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунка рахунків запасів, щомісяця розподіляються між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, які вибули (використані, реалізовані, безкоштовно передані і ін.) за звітний місяць. Приклад розрахунка суми ТЗВ показаний у таблиці 4.10 (дані умовні);

♦інші витрати, які безпосередньо пов’язані із придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в за-

242

планованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Недостачі і втрати запасів у межах установлених норм природної втрати при транспортуванні відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такогонайменування групи, видів[39, п. 5.7].

Первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, зізнається собівартість їхнього виробництва, що визначається за П(С)БО 16 «Витрати» [43].

Первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена із засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість.

Таблиця 4.10

РОЗРАХУНОК ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТІВЕЛЬНИХ ВИТРАТ, ТИС. ГРН

	Зміст показників	Вартість запасів	ТЗВ
	01	02	03
1.	Залишок на початок місяця	150	40
2.	Надійшло за місяць	300	50
3.	Разом	450	90
4.	Середній відсоток ТЗВ = 20 % (90 : 450 х 100)
5.	Вибуло за місяць	400	80*
6.	Залишок на кінець місяця (рядок 3—5)	50	10

* Сума ТЗВ = 400 × 20 % = 80

Первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, зізнається теж їхня справедлива вартість.

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних внаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їхня справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Первісна вартість запасів, придбаних в обмін (або частковий обмін) на неподібні запаси, дорівнює справедливій вартості переданих запасів, збільшених (зменшених) на суму коштів або їхніх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну.

Не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться у витрати періоду, у якому вони були здійснені (встановлені):

•наднормативні втрати і недостачі запасів;

•відсотки за користування позиками;

243

•витрати на збут;

•загальногосподарські і інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані із придбанням і доставкою запасів і приведенням їх у стан, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється

[42].

Документальний супровід надходження запасів. Виробничі запа-

си будівельного підприємства можуть бути придбані за кошти; виготовлені на самому підприємстві; внесені до статутного капіталу; отримані безплатно і внаслідок обміну. Їхньому одержанню передує робота за підписанням договорів, угод, контрактів. У них домовляються про основні умови поставок (купівлі-продажу), на які дають згоду постачальник і покупець (найменування, обсяг, вартість, форми розрахунка, порядок доставки і т.п., штрафні санкції за невиконання договору і їхній розмір).

Зміст базових умов поставки товарно-матеріальних цінностей, момент передавання ризиків, загибелі або ушкодження їх, а також вигоди, пов’язані із правом власності на ці цінності визначені Указом Президента України «Про використання Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів» від 4 жовтня 1994 року № 567/94. Їх тринадцять:

EXW Франко-завод (місце позначене) FCA Франко-перевізник (–)

FAS Франко уздовж борта судна (порт доставки позначений) FOB Франко-борт (порт відвантаження позначений)

CFR Вартість і фрахт (порт призначення позначений) CIF Вартість, страхування й фрахт (-)

CPT Перевезення оплачене до (місце призначення позначене) CIP Перевезення і страхування оплачені до (-)

DAF Поставка до кордону (місце позначене)

DEQ Доставлено Франко-набережна (мито оплачене) (порт призначення визначений)

DES Доставлено Франко-строп судно (порт призначення визначений)

DDV Доставлено, мито не оплачено (місце призначення визначене) DDP Доставлено, мито оплачене (–).

Так, на умовах поставки, наприклад, EХW Франко-завод (місце позначене) означає, що зобов’язання продавця з поставки вважаються виконаними після того, як він передасть товар покупцеві зі складу свого підприємства. При цьому продавець не відповідає за навантаження товарів на надані покупцем транспортні засоби або за оплату мита на експорт. Покупець має всі витрати і ризики у зв’язку з перевезенням до місця призначення. Таким чином, це правило передбачає мінімальні зобов’язання для продавця.

244

Незалежно від варіантів одержання запасів на склад підприємства в обов’язковому порядку їхню наявність підтверджують типовими формамипервинних обліковихдокументів пооблікусировиниіматеріалів [54].

До обов’язкових первинних документів, що підтверджують надходження запасів до будівельного підприємства, належать: Журнал обліку надходження вантажів (реєстрація транспортних документів, пов’я- заних з одержанням запасів по залізниці, водним шляхом); Доручення

— ф. № М-2; Прибутковий ордер — ф. № М-4; товарно-транспортна накладна — ф. № 1-ТН; Акт приймання матеріалів — ф. № М-7; Накладна на внутрішнє переміщення матеріалів ф. № М-11; реєстр отриманих і зданих документів ф.№ М-13; Податкова накладна.

Увипадку, коли замовник будівельно-монтажних робіт має можливість самостійно забезпечити будівельні роботи власними запасами, він їх реалізує або передає підрядникові в рахунок оплати виконаних робіт (бартер), а підрядник оприбутковує їх на складі.

Можливий і варіант, коли право власності на передані матеріали зберігаються за замовником. У цьому випадку замовник передає ресурси підрядникові за актом. Підрядник оприбутковує їх на забалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні» і повинен відзвітуватися про їхнє використання, а неспожиті запаси повернути замовникові. Вартість використаних ресурсів замовника вказують в акті приймання робіт, виконаних підрядником, але вони не будуть включені до обсягів виконанихробіт, томущоуактіпередбачене їхнєвиключення[49].

Уподатковому обліку підрядника рух таких запасів не відображають у валових доходах, вони не є об’єктом ПДВ.

Синтетичний і аналітичний облік надходження запасів. Синте-

тичний облік надходження виробничих запасів ведеться на активному рахунка 20 «Виробничі запаси». До нього відкриваються субрахунка (рахунки другого порядку):

201 «Сировина і матеріали» (наявність і рух сировини і матеріалів, які входять до складу виготовлення продукції, або є необхідними компонентами при її виготовленні);

202 «Покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби» (придбані для комплектації виробленої продукції, що вимагають додаткових витрат праці з їх обробки або зборки. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не включається до собівартості продукції певного підприємства, відображаються на рахунка 28 «Товари»;

203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробництва енергії й опалення будинків, оплачені талони на нафтопродукти й газ);

204 «Тара й тарні матеріали» (всі види тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали, які використовуються для виготовлення тари, і її ремонт);

245

205«Будівельні матеріали» (будматеріали, конструкції і деталі, устаткування і комплектуючі вироби, які заготовлено для монтажу, та інші матеріали, необхідні для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій);

206«Матеріали, передані в переробку» (на сторону і надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів);

207«Запасні частини» (деталі, вузли, агрегати, які використаються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, устаткування, транспорту, інструменту, автомобільних шин у запасі та обороті. У ремонтних підприємствах — обмінний фонд);

209«Інші матеріали» (відходи виробництва: обрубки, обрізки, стружка та ін., невиправний брак, матеріальні цінності, отримані від ліквідації основних коштів, зношені шини і т. п.).

Синтетичний облік з надходження виробничих запасів показано в таблиці 4.11 (п. 1—5.11).

Порядок з надходження запасів по лінії імпорту та відображення в бухгалтерському обліку роз’яснимо на прикладі. Контрактом визначено вартість запасів на 1000 дол. США, ввізне мито — 500 грн, митні збори — 5 грн.

1.Заплачено аванс з валютного рахунка 1000 дол. США за курсом НБУ — 5,40 грн:

Д-т 63, К-т 312 — 5400грн

2.На дату оформлення митної декларації курс НБУ — 5,50 грн.

Курсова різниця (5,50 – 5,40) × 1000 = 100 грн.

Д-т 945 «Витрати від операційної курсової різниці» К-т 63 — 100 грн.

3.Оприбутковано запаси на митну вартість:

Д-т 20, К-т 63 5400 грн. 4.Оплачено ввізне мито і митні послуги:

Д-т 68, К-т 311 505 грн.

5.Включено суми ввізного мита і митних послуг у вартість запасів Д-т 20, К-т 68 505грн.

6.Нарахована сума ПДВ (Для цілей оподатковування митна вартість запасів збільшується тільки на ввізне: (5400 + 500) × 20 %

Д-т 643, К-т 641 1180 грн. 7. Перераховано суму ПДВ:

Д-т 641, К-т 311 1180 грн.

246

8. Відображається податковий кредит:

Д-т 641, К-т 643 1180 грн.

У випадку надходження ресурсів від замовника підрядник оприбутковує їх на забалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні», списуючи за даними звіту про використання і/або повернення.

Облік надходження запасів на складі ведеться в картках складського обліку матеріалів за ф. № М-12 на підставі оформлених первинних документів у день здійснення операції.

Оцінка та документування господарських операцій вибуття за-

пасів. Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів [39] для оцінки запасів при їхньому вибутті (відпусканні запасів у виробництво, з виробництва, продажу, іншому вибутті) передбачене застосування таких методів:

•ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (запаси, які відпускаються, і послуги, які виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не заміняють один одного);

•середньозваженої собівартості (оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів розподілом сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості, отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці запасів);

•собівартості перших за часом надходження запасів — ФІФО «first in first out» (цей метод базується на припущенні, що запаси будуть використані в тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відбиті в бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів);

•нормативних витрат (застосовуються норми витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін);

•ціни продажу (оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів).

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення і однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів.

Відпускання виробничих запасів оформляють Лімітно-забірними картками (для контролю за дотриманням установлених лімітів по систематичному відпусканню запасів на виробництво). Лімітно-забірна картка (форма № М-28) для відпускання матеріалів на будівельні об’єкти ведеться протягом Разом періоду будівництва і перебуває у

247

виконавця робіт. Одночасно складається щомісячна лімітно-забірна картка за формою № М-2а, що перебуває на складі. При відпусканні матеріалів зі складу комірник розписується в лімітно-забірній карті форми № М-28, а одержувач — у лімітно-забірній карті форми № М- 28а. Наприкінці місяця виконавець робіт за результатами інвентаризації заповнює графу «Залишок на об’єкти на кінець місяця» форми № М-28 [62, с. 131]

Лімітно-забірні картки з первинними документами передаються матеріальною підзвітною особою з матеріальним звітом у бухгалтерію за формою № М-19 тільки в кількісних показниках і в одному екземплярі. У бухгалтерії у звіті проставляють ціну і визначають суму надходження та використання запасів загалом та за об’єктами. Після перевірки і визначення правильності списання (витрати) матеріалів лімітно-забірні картки по незакінчених роботах повертають виконавцеві робіт.

На разове відпускання запасів на сторону їхнє переміщення оформляють «накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів» за формою № М-11. Аналітичний облік вибуття запасів ведеться в розрізі їхніх найменувань і однорідних груп.

Зайві, не використані запаси у господарстві підприємство реалізує. Виписується товарно-транспортна накладна і накладна за типовою формою № М-20 у 3-х екземплярах: першій примірник — одержувачу, другий — виробнику, 3-й — на пропускний пункт.

Кожна група запасів ділиться за видами, сортами, марками, типами, розмірам. Кожному найменуванню привласнюється номенклатурний номер (цінник) за змішаною порядково-серійною системою, використовуючи 7-8-значні коди: 1-2 — синтетичний рахунок, 3-субра- хунок, 4-5 — група, інші — характеризують запас. Така інформація умовно-постійна (використовується для автоматизованої обробки). На кожному документі, що підтверджує рух запасів, проставляють номенклатурний номер. На підставі даних складського обліку ведуть відомість обліку залишків запасів (сальдові відомості), які використовують для контролю даних аналітичного і синтетичного обліку запасів.

Перевірка фактичної наявності запасів, їхній стан і умови зберігання здійснюється за допомогою інвентаризацій [42, п. 4.13].

Оцінка запасів на дату складання балансу. Запаси відображають-

ся в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою із двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації.

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим образом втратили первісну очікувану економічну вигоду.

Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів, за винятком з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.

248