6.2.6. Как определить балансовую стоимость активов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения?

Главой 26.2 НК РФ предусмотрено применение упрощенной системы налогообложения, применяемой организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

В силу п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, а также учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ подобные налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Согласно ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения, форма и порядок заполнения которых утверждены приказом Минфина РФ от 17 января 2006 г. N 7н *(70).

Контроль за учетом активов имущества организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, имеет место только в отношении двух строк бухгалтерского баланса (формы N 1 по ОКУД) - основных средств (код показателя 120) и нематериальных активов (код показателя 110).

Книга учета доходов и расходов не является формой бухгалтерской отчетности, перечисленной в ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, и не содержит сведений о стоимости всех активов организации.

Налоговые органы осуществляют контроль через представление налоговой отчетности - налоговой декларации по единому налогу, не содержащей сведений об активах предприятия.

Получить сведения об учете основных средств и нематериальных активов возможно с использованием соответствующих форм по учету.

Формы документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 *(71), карточка учета нематериальных активов утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а *(72). В актах о приеме-передаче основных средств и в карточках учета нематериальных активов фиксируются сведения о сроках полезного использования и способах начисления амортизации.

Проблема состоит в том, что в связи с отсутствием бухгалтерской отчетности при возникновении спора о недействительности сделки, даже если руководствоваться данными, содержащимися в указанных учетных документах, нет никакой гарантии, что организация, представившая такие данные, проявит добросовестность и не исказит информацию или представит ее в неполном виде.

Из постановления ФАС Уральского округа от 17 мая 2005 г. по делу N Ф09-1313/05-С5.

Материалами дела подтверждается, что ООО "Вендорс-Урал" является организацией, перешедшей с 1 октября 2001 г. на упрощенную систему налогообложения (патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектом малого предпринимательства; уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, частично освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, предусмотренной ст. 13 указанного закона (в частности, не ведут бухгалтерский баланс).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции для определения спорной сделки в качестве крупной обоснованно принял справку, составленную ООО "Вендорс-Урал", о балансовой стоимости активов общества на 1 июля 2002 г.

Согласно справке о балансовой стоимости аппаратов для продажи горячих напитков на 2 сентября 2002 г. стоимость 69 переданных по договору аппаратов составляет 1 530 133 руб. 16 коп.; в соответствии со справкой ООО "Вендорс-Урал" балансовая стоимость активов общества по состоянию на 1 июля 2002 г. составляет 2 312 752 руб. 51 коп. При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о крупности оспариваемой сделки для ООО "Вендорс-Урал" является правильным.

Необходимо иметь в виду, что информация о стоимости учитываемых основных средств и нематериальных активов не является балансовой стоимостью всех активов (имущества) организации.

В письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 *(73) Минфин РФ указал на то, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Но надо сказать, что в настоящее время у арбитражных судов отсутствует четкое представление, как именно следует определять балансовую стоимость активов организации, использующей упрощенную систему налогообложения.

Ниже приводится арбитражная практика по вопросу определения балансовой стоимости активов.

Из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2005 г. по делу N Ф04-6576/2004(8575-А67-13).

Исследуя при оценке сделки бухгалтерский баланс (принятый налоговой инспекцией) и ведомость основных средств предприятия, суд действовал в соответствии со ст. 78 Закона об акционерных обществах.

Отказ апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства третьего лица о проведении экспертизы бухгалтерских документов кассационная инстанция находит законным и обоснованным.

В соответствии с ч. 2 и 3 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса, дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него.

Лицо вправе заявлять о проведении экспертизы, если в ее проведении было отказано судом первой инстанции.

Из материалов дела следует, что о проведении данной экспертизы суду первой инстанции третьим лицом не заявлялось.

Кроме того, ходатайство о проведении экспертизы мотивировано лишь тем, что согласно отчету эксперта рыночная стоимость отчуждаемого имущества не соответствует его балансовой стоимости. Однако это обстоятельство не может свидетельствовать о недостоверности данных бухгалтерского учета.

Комментарий. Ходатайство о назначении экспертизы было заявлено только в кассационной инстанции. Кроме того, мотивировка ходатайства связана с рыночной, а не с балансовой стоимостью.

Из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2004 г. по делу N Ф08-1510/04.

Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к ошибочному выводу о том, что односторонне внесенные в бухгалтерскую отчетность общества исправления балансовой стоимости всего имущества общества являются основанием для принятия за основу исправленной стоимости при определении крупности сделки.

Согласно данным бухгалтерского баланса общества на 1 июля 2002 г. стоимость всего имущества общества составляла 1430,4 тыс. рублей. Соответственно, к крупным могли относиться сделки, сумма которых превышала 357 600 рублей балансовой стоимости отчуждаемого имущества (25%). Поскольку истцы утверждали, что заключенная с Петровой Е.Г. сделка является крупной, они по правилам ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должны были доказать это обстоятельство, представляя достоверные доказательства балансовой стоимости спорного имущества на 21 сентября 2002 г., превышающей указанную сумму.

Истцами и заинтересованным в удовлетворении иска обществом уже в ходе рассмотрения спора в суде составлены не заверенные налоговым или иным полномочным органом исправления в первичной бухгалтерской отчетности, в результате которых общая балансовая стоимость имущества общества уменьшилась до 1 287 163 рублей, а сумма сделки, подпадающей под понятие крупной, соответственно составила 321 790 рублей.

Однако это не могло повлиять на действительность сделки, поскольку в соответствии со ст. 46 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" крупный характер сделки мог определяться заключающими ее сторонами только в соответствии с данными официальной бухгалтерской отчетности, имеющимися в наличии на момент заключения договора, независимо от того, является ли эта отчетность объективно правильной. На покупателя, проявившего необходимую осмотрительность и добросовестность, проверившего бухгалтерскую отчетность продавца и убедившегося в том, что условия данной сделки позволяют заключить ее без решения общего собрания, не могут возлагаться негативные последствия возможных ошибок, допущенных работниками продавца при ведении бухгалтерского учета.

Комментарий. Исправления в бухгалтерской отчетности не были удостоверены налоговым органом. Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа сделал смелый и однозначный вывод о том, что крупный характер сделки мог определяться заключающими ее сторонами только в соответствии с данными официальной бухгалтерской отчетности, имеющимися в наличии на момент заключения договора, независимо от того, является ли эта отчетность объективно правильной.

Таким образом, если принять данный вывод за аксиому, то любая недостоверная информация, представленная в качестве бухгалтерской отчетности в налоговый орган, должна приниматься за основу при расчете балансовой стоимости активов общества. Несомненно, что такой подход защищает только интересы контрагента по сделке, который не ставится в зависимость от добросовестности действий своего партнера. В то же время такая позиция не позволит акционерам оспорить в суде сделку, оставляя им возможность только попытаться взыскать убытки с лица, сдавшего в налоговый орган заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность.

Аналогичный довод изложен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 1 февраля 2005 г. по делу N Ф08-6563/04.

Довод о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы для определения балансовой стоимости имущества необоснован.

Комментарий. Для определения сделки как крупной необходимо сопоставление балансовой стоимости имущества по данным бухгалтерской отчетности общества на последнюю отчетную дату, но не по данным такой экспертизы, результаты которой не могут быть известны сторонам при заключении сделки.

Из постановления ФАС Центрального округа от 2 августа 2005 г. по делу N А36-294/11-04.

В соответствии с ч. 2 ст. 46 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета.

Истцом в порядке ч. 1 ст. 82 АПК РФ было заявлено ходатайство о назначении комплексной судебно-бухгалтерской и финансово-экономической экспертизы в связи с тем, что, по мнению истца, бухгалтерский баланс ООО "СДЛ" на дату совершения сделки являлся недействительным, так как не соответствует данным бухгалтерского учета общества, методы и порядок внесения данных в бухгалтерский баланс противоречат действующему законодательству.

В связи с удовлетворением заявленного ходатайства арбитражным судом Липецкой области назначена комплексная экспертиза определением от 11 апреля 2005 г. и одновременно приостановлено производство по данному делу.

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность обжалования определения о назначении судебной экспертизы, поэтому предметом рассмотрения кассационной инстанцией может быть лишь законность и обоснованность определения суда первой инстанции о приостановлении производства по делу.

Поскольку приостановление производства по делу явилось следствием назначения судом первой инстанции судебно-бухгалтерской и финансово-экономической экспертизы, что соответствует правилам п. 1 ст. 144 АПК РФ, следовательно, оснований для оспаривания правомерности приостановления производства по делу в данном случае не имеется.

Комментарий. Суд удовлетворил ходатайство о назначении экспертизы, т.е. посчитал возможным определить величину сделки на основании объективной, правильной отчетности, а не только на основе информации, представленной в налоговый орган.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа по кассационной жалобе на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 1 июня 2004 г. по делу N А56-18283/03.

Довод подателя жалобы о том, что балансовая стоимость здания в связи с амортизационными отчислениями равнялась нулю, несостоятелен.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Амортизация основных средств не является основанием для изменения их стоимости.

Комментарий. Суд не признал амортизацию основных средств основанием для изменения их балансовой стоимости.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2003 г. по делу N А13-10066/02-12.

Оценив представленные истцом инвентарные карточки на здание, суд признал достоверной инвентарную карточку N 30, заполненную 25 декабря 1988 г., по которой здание учтено как единый объект с остаточной стоимостью на 1 апреля 2002 г. - 1 744 724 руб. Суммарная стоимость отчужденных помещений, рассчитанная исходя из указанной суммы, не превышает 25% балансовой стоимости активов общества. Считать данные выводы суда не соответствующими материалам дела у суда кассационной инстанции оснований не имеется; принимать в качестве доказательств документы, отвергнутые судом первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция не вправе.

Комментарий. Суд признал возможным оценивать основные средства (здание) по остаточной стоимости.

Из постановления ФАС Центрального округа от 22 ноября 2004 г. по делу N А48-2234/04-4.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что бухгалтерский баланс ООО "ДМ" за 1-й квартал 2003 г. является недостоверным, был исследован судом первой инстанции наряду с другими доказательствами и обоснованно отклонен по мотивам, изложенным в решении. Суд указал на то, что бухгалтерский баланс в установленном законом порядке не признан недействительным и его достоверность не вызывает сомнений.

Комментарий. Недостоверность данных баланса не была подтверждена доказательствами (исправлениями в балансе, заключением экспертизы, аудитора).

Из постановления ФАС Московского округа от 12 ноября 2002 г. по делу N КГ-А40/7457-02.

ФАС Московского округа не согласился с выводом суда о том, что бывшим генеральным директором ОАО "Акро" перед заключением этой сделки в балансе на этот период времени были искусственно завышены показатели активов, позволившие тому заключить эту сделку с ответчиком, которые (завышение показателей активов) были установлены новым руководством истца и им же были правомерно внесены позднее в балансовые сведения изменения в соответствии с положениями ст. 81 Налогового кодекса РФ и п. 14, 15 Правил бухгалтерского учета N 6/01 "Учет основных средств", утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. за N 26Н.

Из постановления ФАС Московского округа от 27 декабря 2002 г. по делу N КГ-А40/8336-02.

В соответствии с п. 2 ст. 46 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" для целей отнесения сделки к категории крупных сделок стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета.

Довод ответчика о недостоверности бухгалтерского баланса истца на 1 октября 2001 г. и ходатайство ответчика о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы указанного баланса на предмет его достоверности обоснованно отвергнуты судом с учетом указанной нормы закона, а также того, что баланс принят налоговым органом и не оспорен в установленном порядке, что именно на этом балансе основываются отношения истца с другими предприятиями, организациями и государственными органами. Сведений о наличии какого-либо иного баланса истца за указанный период в материалах дела не имеется и на наличие такого баланса ответчик не ссылается.

Комментарий. Суд пришел к выводу о том, что недостоверность баланса не может быть доказана путем назначения экспертизы, сославшись на то, что его надо оспаривать в установленном порядке. Видимо, имеется в виду возможность внесения исправлений в баланс с представлением их в налоговый орган. Однако является ли это "оспариванием баланса в установленном порядке"?

Открытым остался вопрос, можно ли вообще принимать какие-либо исправления в балансе (баланс, оспоренный в установленном порядке) или заключение экспертизы, аудитора в качестве основания для расчета балансовой стоимости активов?

На данный вопрос нет пока разъяснений и со стороны ВАС РФ.

Из постановления ФАС Уральского округа от 21 сентября 2004 г. по делу N Ф09-3093/04ГК.

Анализ представленных истцом документов, в частности: главная книга учета доходов и расходов ООО "Октябрь" за 2003 г., отчет аудитора, составленный по итогам исследования не в рамках арбитражного дела, показывает, что судом правомерно сделан вывод об отсутствии оснований для признания договора уступки права требования от 24 июля 2003 г. недействительным на основании ст. 46 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". Представленные документы правильно не приняты арбитражным судом в качестве доказательств, свидетельствующих о крупности сделки, поскольку они не являются документами бухгалтерской отчетности в соответствии с Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Других доказательств в подтверждение крупности совершенной сделки истцом суду не представлено.

Комментарий. Суд не принял во внимание отчет аудитора и книгу учета доходов и расходов. Исправлений в баланс не вносилось. Вопрос о необходимости (возможности) назначения экспертизы в данном случае остался открытым.

Из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8008/2005(17422-А27-13).

Бухгалтерский баланс является одним из доказательств по делу.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, а также достоверность каждого доказательства в отдельности. Согласно ч. 3 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Считая сделку крупной, истец настаивал на недостоверности данных, отраженных в бухгалтерском балансе общества. В частности, по мнению истца, общество неправомерно отразило в активах баланса вклад от ООО "Промтехно" по договору о совместной деятельности на сумму более двух миллионов рублей. В результате искусственного увеличения активов общества сделка не подпадает под категорию крупных сделок. Более того, договор о совместной деятельности между ООО "Промтехно" и ООО "Профиль", по мнению истца, является сфальсифицированным, что подтверждается письмом ООО "Промтехно".

Ссылаясь на недоказанность истцом своих доводов, суд по существу не исследовал обстоятельства, связанные с достоверностью данных, отраженных в бухгалтерском балансе.

Сам факт сдачи бухгалтерского баланса в инспекцию по налогам и сборам, на который сослался суд, не свидетельствует о достоверности соответствующих данных в балансе.

Не принято судом во внимание и заключение ЗАО "Право и аудит" по той причине, что заключение не содержит выводов о фактической балансовой стоимости всего имущества общества на дату совершения оспариваемой сделки. Вместе с этим, суд не учел, что истец ссылался на данное заключение как на одно из доказательств, подтверждающее неправомерное завышение ответчиком оборотных активов общества.

Истец ставил перед судом первой инстанции вопрос о назначении бухгалтерской экспертизы с целью разрешения вопроса об обоснованности отражения в балансе ООО "Профиль" стоимости имущества от совместной деятельности. В силу ст. 82 Арбитражного процессуального кодекса Максимов В.И. указал, для каких целей необходимо назначение экспертизы. Отказ суда со ссылкой на то, что данный вопрос относится к иным правоотношениям, является несостоятельным.

Вопрос о правомерности включения стоимости данного имущества в оборотные активы общества является существенным при рассмотрении данного дела.

Неполное выяснение судом всех обстоятельств дела, а также несоответствие выводов суда обстоятельствам дела являются основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела необходимо исследовать все имеющиеся в деле доказательства и с учетом этого дать оценку доводу истца о недостоверности данных бухгалтерского баланса, поскольку по данным баланса стоимость активов в основном представлена в виде стоимости зданий, машин и оборудования (стр. 122) и стоимости материалов (стр. 211).

Решение вопроса о правомерности включения в активы общества спорной суммы позволит решить вопрос о том, является ли договор купли-продажи крупной сделкой. При необходимости суду следует назначить по делу бухгалтерскую экспертизу.

Комментарий. ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что недостоверность данных баланса, установленная бухгалтерской экспертизой, может являться основанием для того, чтобы не учитывать такой баланс в качестве расчетной базы при оценке сделки как крупной. Интересно, что в данном случае исправления в баланс внесены не были и баланс "не был оспорен в установленном порядке", в то время как по другим вышеуказанным делам суды указывали на необходимость оспаривания баланса.

Говоря об определении балансовой стоимости, необходимо отметить, что в настоящее время отсутствуют разъяснения по таким важным вопросам, как:

- расчетная база стоимости отчуждаемого имущества (остаточная или восстановительная);

- следует ли суду назначать бухгалтерскую экспертизу балансовой стоимости имущества или данные баланса, сданного в налоговую инспекцию, являются окончательными для суда и сторон договора? Что понимается под "оспариванием баланса в установленном порядке"?