7.3. Возмещение ндс из бюджета с использованием фирм с фиктивным учредителем. Оценка правоспособности юридического лица при разрешении налоговых споров в арбитражном суде

Любая информационно-справочная база данных выдаст сотни дел, связанных с юридическими лицами, созданными по утерянному паспорту. Можно предположить, что на протяжении последних как минимум 5 лет в России создан и существует отлаженный бизнес по незаконному возмещению НДС из федерального бюджета с использованием фиктивных фирм, созданных без законного учредителя по утерянному паспорту.

При этом для придания видимости законности этот процесс сопровождается судебным иском о признании незаконным решения налогового органа по отказу в возмещении НДС и взыскании задолженности по налогам.

Косвенным подтверждением роста махинаций с НДС служат данные Минфина РФ, согласно которым в 2001-2005 гг. отношение возвращенного НДС к полученному бюджетом возросло вдвое - с 27% до 48,2% *(92).

Механизм мошенничества по возмещению экспортного НДС следующий.

Создаются фирмы-однодневки. Экспортер покупает по завышенной цене товар, предназначенный для продажи за границу, уплачивая при этом НДС, который, естественно, фиктивная фирма (поставщик) в бюджет не перечисляет.

Получив деньги от зарубежного покупателя, экспортер требует от государства возместить НДС (возможны также случаи, когда товары пересекают границу только на бумаге).

К сожалению, арбитражные суды в рамках рассмотрения спора о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС или о взыскании недоимки крайне редко дают четкую правовую квалификации ничтожным сделкам, заключенными с фирмой-поставщиком товара, созданной по утерянному паспорту, т.е. не имеющей законного учредителя и законно назначенного генерального директора.

Рассматривая подобные споры, суды исследуют обстоятельства, связанные с добросовестностью действий налогоплательщика, оставляя за скобками вопрос о законности сделок, совершенных им. Как максимум сделка может проверяться на предмет ее совершения с целью заведомо противной основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ).

В ряде случаев суды обоснованно приходят к выводу о подписании счетов-фактур, выставленных от имени фиктивного поставщика, неустановленными, неуполномоченными лицами, указывая, что таких полномочий и быть не могло, так как фирма-поставщик зарегистрирована по утерянному паспорту.

В то же время вывод об отсутствии со стороны поставщика лиц, которые могли бы быть уполномочены на подписание счетов-фактур, находится в тесной взаимосвязи с выводом о том, что сделка по поставке товара подписана неуполномоченным лицом и, соответственно, является незаключенной от имени поставщика.

Далее приводится арбитражная практика по делам о возврате НДС.

7.3.1. Арбитражная практика в поддержку налогоплательщика, заключившего договор с фирмой-поставщиком, созданной, по мнению налогового органа, по утерянному паспорту

Суд выносит решение о возврате НДС налогоплательщику, признавая незаконным отказ налогового органа сделать это.

В постановлении от 9 марта 2005 г. по делу N А57-7782/04-26 ФАС Поволжского округа сделал следующие выводы.

Статья 168 ГК РФ в спорном налоговом правоотношении не применима, так как отсутствуют доказательства применения последствий недействительности ничтожных сделок, а именно, договоров поставки между заявителем и ООО "Интеринвест", а также сведения о признании регистрации последнего недействительной, хотя даже данное обстоятельство в силу разъяснений ВАС РФ не повлекло бы за собой ничтожность указанных сделок. Следовательно, выводы налогового органа о ничтожности сделки между ЗАО "Еткульзолото" и ООО "Интеринвест", так как фактически налогоплательщик приобрел товар у физического лица, которое действовало от имени несуществующего ООО "Интеринвест", не основаны на законе.

ФАС Уральского округа в постановлении от 20 октября 2004 г. по делу N Ф09-4341/04АК указал на то, что законом не установлена обязанность налогоплательщика проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих о регистрации их в качестве юридического лица.

Признавая незаконным решение налогового органа, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 июня 2003 г. по делу N А42-6823/02-С4 указал, что общество не несет ответственности за нарушения законодательства при создании организации-поставщика и за его нахождение вне юридического адреса.

Комментарий. Примечательно, что суд не поставил под сомнение добросовестность налогоплательщика, заключившего договором с лицом, которое в момент подписания договора отбывало наказание за совершение преступления.

Из постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1425-03.

Признавая истца недобросовестным налогоплательщиком, суд в постановлении апелляционной инстанции ссылался на то, что ООО "Техноинтел" было зарегистрировано по утерянному паспорту. Однако суд не дал оценку тому, что указанное общество зарегистрировано в 1998 г., в 2003 г. общество было перерегистрировано, в 2001 г. уплачивало налоги.

Комментарий. Остался открытым вопрос, как может "перерегистрация" устранить нарушение, допущенное при создании общества по утерянному паспорту, так как у такого общества никогда не будет законных участников в отсутствие законного первоначального учредителя.

Из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2005 г. по делу N Ф08-399/05-174А.

Согласно доводу налоговой инспекции, изложенному в кассационной жалобе, основанием для отмены решения суда в части признания незаконным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении ООО "Донхлебопродукт" налога на добавленную стоимость в сумме 371 522 рублей, является то обстоятельство, что субпоставщик общества (ООО "Югмаркет") зарегистрирован по утерянному паспорту.

Непредставление субпоставщиками продукции налоговой отчетности и неуплата ими в бюджет налога на добавленную стоимость сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика-экспортера, поскольку экспортер не имеет с ними прямых финансово-хозяйственных отношений.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г. по делу N А72-6097/04-6/592 указал, что доводы налоговой инспекции относительно несоответствия счетов-фактур требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно признаны судом несостоятельными, поскольку доказательств отсутствия права подписи спорных счетов-фактур у Копцева С.А. либо подписания счетов-фактур другим лицом налоговым органом не представлено, равно как и доказательств незаконной регистрации ООО "Универсал-Сервис" по утерянному паспорту.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 ноября 2004 г. по делу N А13-2990/04-15 указал на то, что нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена обязанность налогоплательщика проверять законность регистрации поставщика.

Из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19 октября 2004 г. по делу N Ф08-4956/04-1890А усматривается следующее.

Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции. Основанием для отказа может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов. Однако выбор субпоставщика зачастую не находится под контролем налогоплательщика-экспортера как покупателя продукции.

Из постановления ФАС Поволжского округа от 20 мая 2004 г. по делу N А55-1913/03-3/5096/03-259а/8 усматривается следующее.

То обстоятельство, что ООО "Регтайм", ООО "Стройнефть", ООО "Волгопромстрой" зарегистрированы по утерянному паспорту, само по себе также не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика.

Комментарий. Примечательно, что признавая истца добросовестным налогоплательщиком, ФАС Поволжского округа в том же постановлении указал на то, что суд правомерно отказал в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения по возмещению налога на добавленную стоимость при поставке ООО "Индустрия М" и ООО "Юнимет", поскольку поставка была произведена по договорам, подписанным ненадлежащими лицами предприятия, что ЗАО "Цветметобработка" должен был проверить и знать в силу закона. Так, договор на поставку с ООО "Юнимет" подписан 27 декабря 2000 г. руководителем Радомским В.В., в то время как с 26 декабря 2000 г. последний находился под стражей, т.е. подписать данный договор не мог, а данных о том, что договор подписан надлежащим лицом, заявитель суду не представил. Договор, заключенный с ООО "Индустрия М", признан неправомерным по подобной причине: договор подписан 23 марта 2001 г. и в нем значатся данные Гордзевича Н.Н., который умер 8 марта 2001 г. По данным поставкам налогоплательщик не подтвердил правомерность своих действий и его требование удовлетворению не подлежит.

Таким образом, заключив договора с фирмами, не имеющими законного учредителя (и как следствие, законного генерального директора), налогоплательщик был признан недобросовестным только тогда, когда эти договоры были заключены с умершим человеком и лицом, находящимся под стражей.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13 апреля 2004 г. по делу N А56-38192/03 указал на то, что выводы налогового органа о том, что целью коммерческой деятельности общества является незаконное получение средств из бюджета, следует признать недоказанными.

В рамках рассмотрения дела налоговый орган ссылался на результаты оперативно-розыскных мероприятий, проводимых следственными органами в рамках уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя общества по ч. 3 ст. 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, в ходе которых установлено, что продавец оборудования - общество с ограниченной ответственностью "СпутникИнвест" (далее - ООО "СпутникИнвест") зарегистрировано по утерянному паспорту Прокофьева С.В.; денег от покупателя оборудования - общества с ограниченной ответственностью "КВОРУМ" на счет общества ни в апреле, ни в последующих месяцах не поступало; согласно письму закрытого акционерного общества "Атлас Копко", являющегося официальным представителем компании "Атлас Копко" - изготовителя компрессоров марки ZR 900-8-6-50VSD, до настоящего времени на территории Российской Федерации компрессоры указанной марки не продавались.

Кассационная инстанция указала, что судебные инстанции правомерно признали оспариваемое решение налогового органа недействительным и обязали ИМНС возместить обществу из бюджета 4 933 166 руб. НДС, в связи с чем не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции.

(Интересна мотивировка суда. - Прим. авт.).

Как видно из материалов дела, доводы жалобы ИМНС о наличии в действиях общества признаков недобросовестности при осуществлении операций по приобретению и продаже оборудования в апреле 2003 г. основаны исключительно на результатах оперативно-розыскных мероприятий, проводимых правоохранительными органами в рамках расследования уголовного дела в отношении генерального директора общества Старшинова П.А.

Однако инспекция не учитывает, что принимаемое налоговым органом по итогам налоговой проверки решение должно основываться только на тех материалах, которые были получены и оценены в рамках такой проверки.

Комментарий. Недобросовестность налогоплательщика, по мнению суда, не может подтверждаться только материалами уголовного дела, а должна основываться на материалах налоговой проверки.

Из постановления ФАС Московского округа от 10 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1225-04 усматривается следующее.

В судебном заседании представителем налоговой инспекции приобщены в материалы дела письменные объяснения по кассационной жалобе, в которых указывается, что ООО "ФлексиКо" приобрело продукцию, реализованную на экспорт, по договору N 26 от 10 сентября 2002 г. у ООО "Ариес бизнес", которое зарегистрировано по утерянному паспорту.

Кассационная инстанция находит, что данный довод не может служить основанием для отмены судебных актов. Приведенное обстоятельство (регистрация поставщика по утерянному паспорту. - Прим. авт.) не приводилось налоговым органом ни в оспариваемом решении, ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной инстанции, не изложено и в кассационной жалобе.

Комментарий. Суд не стал исследовать и давать оценку обстоятельствам, связанным с созданием общества без законного учредителя, о которых налоговый орган заявил только в кассационной инстанции.

Обращает на себя внимание, что ФАС Московского округа рассмотрел как минимум 13 дел с участием истца ООО "ФлексиКо". Из них по 11 делам решения налогового органа признавались незаконными (постановления ФАС Московского округа от 10 марта 2004 г. N КА-А40/1225-04, от 14 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/201-05, от 14 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/206-05, от 1 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/11078-04, от 19 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10452-04, от 7 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9105-04, от 22 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5460-05, от 12 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3851-05, от 26 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/9210-05, от 5 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8714-03).

Рассматривая очередное дело с участием ООО "ФлексиКо", ФАС Московского округа направил дело на новое рассмотрение (постановление от 1 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9293-03) для проверки довода налогового органа о том, что общество приобрело продукцию, реализованную на экспорт, у ООО "ТехноМонтажРесурс" по договору N 11 от 23 мая 2002 г., однако ООО "ТехноМонтажРесурс" зарегистрировано по утерянному паспорту.

В подтверждение своих доводов инспекция сослалась на письмо Инспекции МНС России N 8 по ЦАО г. Москвы от 9 декабря 2002 г., а также на то, что налоговым органом в судебное заседание было представлено письменное объяснение Сбитневой А.А., полученное сотрудником УФСНП Орехово-Зуевского района, из которого следует, что Сбитнева А.А. никакого отношения к "ТехноМонтажРесурс" не имеет и руководителем вышеназванной организации не является.

Обращает на себя внимание, что то же дело было вновь направлено на новое рассмотрение. При этом в постановлении ФАС Московского округа от 27 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8138-03-П указано на следующее.

Сбитнева А.А., вызванная в качестве свидетеля, не являлась в суд, регистрация возглавляемой ею организации не признана недействительной, подписанные ею договоры также не признаны недействительными. Судами решение принято на основании объяснений Сбитневой А.А., данных в налоговой полиции, сведений о предупреждении при этом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний не имеется. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что от имени Сбитневой А.А. счета-фактуры подписаны не ею. Указанное обстоятельство свидетельствует об их фальсификации. Однако в протоколе судебного заседания содержится запись о том, что заявление о фальсификации доказательств не нашло подтверждения в судебном заседании.

При новом рассмотрении дела для проверки заявления о фальсификации доказательств необходимо назначить соответствующую экспертизу в случае невозможности обеспечить явку Сбитневой А.А. в качестве свидетеля.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 января 2004 г. по делу N А66-3660-03 отклонил довод налоговой инспекции о том, что ООО "АРЭНД-Компани" зарегистрировано по утерянному паспорту и налог на добавленную стоимость за декабрь 2002 г. в бюджет не уплатило, указав на то, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность его контрагентов.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 4 декабря 2003 г. по делу N А55-2871/03-5 указал на то, что сведениями о том, что общества регистрировались по утерянному паспорту и паспорту умершего человека, истец не располагал и располагать не мог. Иного налоговым органом не доказано.

Не доказана ответчиком и недобросовестность налогоплательщика, хотя по данной категории дел именно налоговый орган несет бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения спорного ненормативного акта, в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ.

Аналогичный вывод сделан в решении Арбитражного суда Новгородской области от 31 мая 2005 г. по делу N А44-1530/05-15, решении Арбитражного суда Ярославской области в решении от 22 октября 2004 г. по делу N А82-5144/04-27, решении Арбитражного суда Пензенской области от 2 июня 2005 г. по делу N А49-2563/2005.

Из решения Арбитражного суда Челябинской области от 7-14 апреля 2004 г. по делу N А76-2996/04-54-173.

Из следственного отдела МВД РФ Южноуральского УВД получены материалы, из которых следует, что организация "Интеринвест" зарегистрирована по утерянному паспорту учредителя - руководителя Краснова А.Ю., согласно объяснениям последнего, паспорт был им утерян, взамен которого он получил новый паспорт, никогда не регистрировал организацию ООО "Интеринвест" на свое имя.

Налоговым органом сделаны выводы о ничтожности сделки между ЗАО "Еткульзолото" и ООО "Интеринвест", так как фактически налогоплательщик приобрел товар у физического лица, которое действовало от имени несуществующего ООО "Интеринвест", зарегистрированного по подложным документам.

Признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2005 г. по делу N А26-8926/04-22.

Ссылаясь на то, что заключенный обществом договор с ООО "БАД" является мнимым, налоговый орган указывает, что руководитель организации Демиденко А.Б. (согласно учредительным документам) при их опросе показал, что он не имеет отношения к созданию упомянутых организаций (организация создана по утерянному им паспорту) и не подписывал документы, в том числе спорные счета-фактуры, связанные с оказанием услуг обществу. Налоговая инспекция в решении также указала на то, что счета-фактуры выписаны ООО "БАД" в январе 2002 г., в то время как зарегистрировано оно было в апреле 2002 г.

Между тем указанная организация прошла процедуру государственной регистрации, которая не признана недействительной в установленном порядке, и, следовательно, является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации. Кроме того, нормами гл. 21 НК РФ, в том числе и п. 5-6 ст. 169 НК РФ, на покупателя товаров (работ, услуг) не возлагается ответственность за достоверность указанных им в счетах-фактурах сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг).

В то же время, несмотря на вышеприведенную судебную практику, параллельно с ней существует и другая практика.