Роздiл 9 вимірювання та оцiнка в бухгалтерському обліку

9.1. Змiст і необхiднiсть облiкових оцiнок

Майно та господарськi операцiї пiдприємства пiдлягають вимiрюванню та оцінці. Вимiрювання здiйснюють у натуральних показниках: грамах, кiлограмах, центнерах, тоннах, штуках, людино-годинах, людино-днях тощо.

Однак для визнання майна, зобов'язань та господарських операцiй у фiнансовiй звiтностi необхiдною умовою є можливiсть їx оцiнки у грошовому виразi.

Oцінка — це процес визначення вартості об'єктiв у грошовому виразi, проведений таким чином, шоб її можна було використати як для окремих об'єктiв бухгалтерського облiку, так i для їx груп.

Грошова oцінка об'єктiв бухгалтерського облiку здiйснюcrься за принципом единого грошового вимiрника, що вимагає вимiрювання та узагальнення Bcix господарських операцiй пiдприємства у його фiнансовiй звiтностi в єдинiй грошовiй одиницi - у гривнi. Отже, якщо пiдприємство здiйснює операцi'i з iноземною валютою або в iноземнiй валютi, то в бухгалтерському облiку їx реєстрацiя здiйснюється за курсом нацiонального банку на дату здiйснення операцiї чи на звiтну дату.

Однак досить часто користувачам для прийняття рiшень необхiдна iнша iнформація: про розмiр виробничих площ, про потужнiсть обладнання та очiкуванi терміни його служби. Якщо виникає потреба в такiй iнформацiї, вона розкриваcrься у примiтках до фiнансової звiтностi.

При оцiнцi активiв перевага надаcrься їx iсторичнiй (фактичнiй) собiвартостi виходячи з витрат на їx виробництво та придбання.

Оцiнки в бухгалтерському облiку здiйснюються:

• на дату придбання активiв або виникнення зобов'язань;

• на дату передачi (обмiну).

Наведенi види оцiнки обумовлюються тим, що пiдприємство одночасно працю€ на двох рюшах - купiвлi i продажу, цiни на яких Haвіть для тих самих активiв можуть вiдрiзнятися. Наприклад, пiдпpиємство купило товари, собiвартiсть придбання яких становить 12 грн за одиницю i продало їx за 17 грн за одиницю на ринку продажу.

Цiна продажу активу може вiдрiзнятись вiд придбання через втрату активом вартості, iнфляцiю, зростання цін фiзичний чи моральний зное. Наприклад, пiдприємство придбало токарний верстат для заточування деталей, вартість якого (включаючи витрати на придбання) становила 8250 грн. Через 2 роки експлуатацi'i було прийняте рiшення про продаж верстату. Ціна його реaлiзацiї становила 5200 грн. вартість верстата на ринку продажу зменшилась порiвняно з вартiстю придбання, oскільки за час його використання пiдприємством він зазнав фiзичного зносу (2 роки експлуатацiї) та морального (за 2 роки на ринку з'явилися нові моделi) зношення.

В умовах змiни цін або iнфляцiї активи, що утримуються на балансi пiдприємства, пiдлягають дооцiнцi. Окремими П(С)БО визначено, що дооцiнка можлива лише для необоротних активiв (основ них засобiв, нематерiальних активiв). Оборотнi активи оцiнюються персважно за собiвартiстю придбання.

Oцінка капiталу пiдпримства залежить вiд оцiнки його активiв та зобов'язань.

9.2. Оцiнка на дату придбання (виготовлення) активiв та кальку ляцiя

Оцiнка на дату придбання включає суму всіх переданих пiдприємством грошових коштiв чи матерiальних цiнностей Загальна сума здiйснених витрат за придбання права власностi i використання активу становить його собiвартiсть, або первiсну вapтicть.

Первiсна вартіcть активу складається з таких витрат:

• суми, сплаченi постачальникам (за винятком непрямих податкiв, що вiдшкодовуються пiдприєству); -реєстрацiйнi збори, державне мито;

• ввізне мито;

• суми непрямих податкiв, що не вiдшкодовуються пiдприємству;

• витрати на транспортування, включаючи страхування ризикiв перевезення;

• iншi витрати, безпосередньо пов'язанi з придбанням активiв та доведенням;

• до стану, в якому вони придатнi до використання в запланованих цiлях.

Наприклад, пiдприемство придбало вантажний автомобiль для здiйснення вантажних перевезень у межах України. Сплачено постачальниковi за автомобiль 36 000 грн в тому числi податок на додану вapтість (IЩВ) - 6000 грн. Витрати на державну реєстрацiю автомобiля становлять 20 грн, витрати на його регулювання перед першим виїздом у рейс - 500 грн. Первiсна вapтість автомобiля, за якою його слiд оприбуткувати на баланс, становитиме 30 520 грн (36 000 - 6000 + 20 + 500).

При придбаннi активiв за грошовi кошти їх собiвартiсть повинна бути мiнiмальною для покупця. Покупець приймав правильне (оптимальне) рiшення щодо придбання активу визначених характеристик за запропоновану мiнiмальну цiну. Цiна придбання активу може бути перевiрена з метою визначення оптимальностi прийнятого рiшення. Вона вказуе на реальну вapтість активу на дату його придбання.

Якщо активи отримуються в обмiн на iншi немонітарні (негрошовi) актив и або безоплатно, їх оцiнка здiйснюється за справедливою вартiстю.

Справедлива вapтість - це вapтість, за якою можуть бути обмiнянi активи мiж незалежними, зацiкавленими та обiзнаними сторонами.

Оцiнка об'eктiв при негрошовому обмiнi залежить вiд того, чи є цi об'екти подiбними. Подiбними вважаються об' екти, якi мають однакове функцiональне призначення та однакову справедливу вартість. Отже, об'екти, що вiдрiзняються за функцiональним призначенням або за справедливою вартicтю, вважаються неподiбними.

Розглянемо приклад обмiну подiбними активами. Наприклад, пiдприсмством було проведено обмiн 12 листiв сталi нержавiючої листової дiаметром б мм, розмiром 1,5 х 2 м на 12 лиcтiв сталi листов о дiаметром 8 мм, розмiром 1,5 х 2 м. Балансова вapтicть лиcтiв дiаметром 6 мм становила 112 грн/шт., справедлива - 110 грн/шт., балансов а вартість отриманих листiв дiаметром 8 мм - 114 грн/шт., справедлива - 110 грн/шт. Отриманi матерiали оприбутковуються на склад за справедливою вартiстю 102 грн/шт. Рiзниця мiж балансовою i справедливою вартiстю переданих активiв включасться до складу витрат звiтного перiоду. Отже, внаслiдок проведеного обмiну вартість матерiалiв, що будуть вiдображенi за балансом, - 1320 грн (110 х 12). Рiзниця мiж балансовою i справедливою вартiстю, яка буде вiдображена в складi витрат, - 24 грн ((112 - 110) х 12).

За умови, шо балансова вартicть переданих запасiв с нижчою вiд їх справедливої вapтістi, то вони приймаються до облiку за балансовою вартiстю.

При обмiнi активами, неподiбними функцiональним призначенням або справедливою вартiстю, первiсною вартiстю придбаних активiв вважаеться справедлива варпсть отриманих запасів.

Справедливу вартiсть придбаних пiдприемством iдентифiкованих активiв i 30 бов'язань наведено в табл. 9.1.

Таблиця 9.1

ВИЗНАЧЕННЯ СПРАВЕДЛИВОI ВАРТОСТI ПРИДБАНИХ IДЕНТИФIКОВАНИХ АКТИВIВ

Об'єкти визначсння справедливої вартості	Визначення справедливої вартості.
1. Цiннi папери	Поточна ринкова вартiсть на фондовому ринку. За вiдсутностi такої оцiнки - експертна оцiнка.
2. Дебiторська заборгованiсть	Теперiшня (дисконтована) сума, яка пiдлягае отриманню, що визначена за вiдповiдною поточною вiдсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнiвних боргiв та витрат на отримання дебiторської заборгованоcтi в разi потреби. Дисконтування не здiйснюcrься для короткострокової заборгованоcтi, якщо рiзниця мiж номiнальною сумою дебiторської заборгованостi та дисконтованою сумою несуттева (менше 5% номiнальноiї суми).
3. Запаси
3.1. Готова продукцiя i товари	Цiна реалiзацiї за вирахуванням витрат на реалiзацiю та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогiчної готової продукцiї та товарів.
3.2. Незавершене виробництво	Цiна реалiзацiї готової продукцiї за вирахуванням витрат на завершення, реалiзацiю та надбавки (прибутки), розрахована за розмiром прибутку аналогiчної готової продукцiї.
3.3. Матерiали	Вiдновлювальна вартiсть (сучасна собiвартiсть придбання).
4. Oсновні засоби
4.1. Земля та будiвлi	Ринкова вартiсть.
4.2. Машини та устаткування	Ринкова вартось. У разi вiдсутноcтi даних про ринкову вартість вiдновлювальна варпсть (сучасна собiварriсть придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцiнки.
4.3. Iншi основні засоби	Вiдновлювальна вартiсть (сучасна собiвартiсть придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцiнки
5. Нематерiальнi активи	Поточна ринкова вартiсть. За вiдcутноcтi такої вартості - опінна вартiсть, яку пiдприемство сплатило б за актив у разi операцii' мiж обiзнаними, зацiкавленими та незалежними сторонами виходячи З наявної iнформацiї.
6. Чистi активи або зобов'язання за пенсiйними програмами з передбаченими виплатами	Теперiшня (дисконтована) сума належних виплат пенсiй за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активiв пенсiйноiї програми
7. Податковi активи та зобов'язання	Сума податкових пiльг чи податкiв, шо пiдлягають сплатi, якi виникають унаслiдок об'еднання пiдприемств.
8. Поточнi та довгостроковi зобов'язання	Теперiшня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашеннi заборгованостi, визначеної за вiдповiдними поточними вiдсотковими ставками. Дисконтування не здiйснюcться для короткострокових зобов'язань, якщо рiзниця мiж номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою е несуттевою (менше нiж 5% номiнальної вартості).
9. Несприятливi контракти та iншi iдентифiкованi зобов'язання	Теперiшня (дисконтована) сума, яка пiдлягае сплатi при погашеннi зобов'язання, визначена за вiдповiдною поточною вiдсотковою ставкою.

Ідентифiкованi активи та зобов'язання - придбанi активи та зобов'язання, якi на дату придбання вiдповiдають критерiям визнання статей балансу, визначених П(С)БО 2 «Баланс».

Справедлива вартiсть активiв не може бути самостiйною оцiнкою i визначаcrься проти ваpтості обмiнюваних об'сктiв.

Активи, виготовленi пiдприсмством (готова продукцiя, основні засоби), виконанi роботи чи наданi послуги оцiнюються за собiвартiстю виготовлення або нормативними витратами. Для визначення фактичної собiвартостi активiв використовують калькуляцію. Калькуляцiю складають за окремими об'єктами облiку в розрiзi статей витрат. Процес визначення собiвартостi активу називається калькулюванням. Пiдприсмство може використовувати рiзнi способи калькулювання продукцiї, робiт, послуг. Уci вони зводяться до вiдповiдної грошової оцiнки об'єктiв облiку.

До виробничої собiвартостi продукцiї включаються:

• прямi матерiальнi витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• iншi прямi витрати;

• загальновиробничi витрати.

Перелiченi статтi калькуляцi! для цiлей управлiнського облiку с бiльш деталiзованими. Наприклад, калькуляцiя собiвартостi продукцi! мiстить повний перелiк матерiалiв, якi використовуються, а також їх кiлькiсть та вартiсть, суму витрат на оплату працi та на соцiальнi заходи, суму загальновиробничих витрат.

Не включаються до собiвартостi виготовлених пiдприсмством активiв витрати, якi безпосередньо не можна пов'язати з їx виробництвом. Наприклад, витрати на вiдсотки за позиками, отримаиими для придбання матерiалiв, витрати на послуги банкiв, витрати управлiння пiдпpисмством, на збут та iншi. Taкi витрати називаються витратами пеpioдy i списуються у тi перiоди, коли фактично вони були здiйсненi.

Оцiнка продукцї за нормативними витратами полягас у застосуваннi норм витрат на одиницю продукцї (робiт, послуг), якi встановлюються пiдприсмством виходячи з нормальних piвнів використання запасiв, працi, виробничих потужностей i дiючих цiн. Нормальнi piвнi використання активiв визначаються виходячи з ринкових цiн та умов. До собiвартостi продукцiї в умовах використання нормативних витрат не вiдносяться продуктивнi (надлишковi): перевитрата матерiалiв, допущений брак, витрати на його виправлення, перевищення їх порiвняно iз середньоринковими. Наднормативнi витрати не вiдносяться до собiвартостi виготовленої продукцiї чи до витрат майбутнiх перiодiв. Вони включаються до собiвартостi реалiзованоi' продукцiї у перiодi, коли були здiйсненi, тобто вiдносяться до витрат перiоду. Наприклад, нормативнi витрати пiдприсмства на виробництво 1 годинника становлять: прямi витрати на матерiали - 42 грн, прямi витрати на оплату працi - 51 грн, iншi прямi витрати (вiдрахування на соцiальне страхування, амортизацiя основних засобiв та нематерiальних активiв) 34 грн, загальновиробничi витрати - 38 грн. Отже, нормативнi витрати на виробництво 1 годинника на пiдприсмствi становлять 165 грн.

Фактичнi витрати на виробництво у звiтному перiодi становили:

• витрати на прямi матерiали - 46 грн;

• прямi витрати на оплату працi - 54 грн;

• iншi прямi витрати - 34 грн;

• загальновиробничi витрати - 42 грн.

• фактична собiвартiсть виготовлення годинника - 176 грн.

Наднормативнi витрати на виробництво і годинника становили 11 грн. Їх причиною були здiйсненi додатковi витрати на виправлення допущеного браку. Цi витрати е непродуктивними i будуть не вiднесенi на собiвартiсть виготовленої продукцiї, яка оприбутковуcrься на склад, а списанi на собiвартiсть реалiзацiї. Використання концепцiї нормативних витрат дозволяе виключити витрати, обумовленi неефективною дiяльнiстю пiдприемства.

Недолiком оцiнки активiв за собiвартiстю е змiна цiеї вартості з плином часу.

Якщо пiдприемством нагромаджено значнi запаси оборотних активiв, то з часом їх вартiсть знижуеться через псування, зниження цiни, застарiвання, неможливiсть використання на виробництвi. Навiть в умовах незмiнностi цiн вiдбуваcrься їх моральне старiння та фiзичне зношення (необоротних активiв).