11.3. Синтетичний та аналітичний облік надходження і вибуття нематеріальних активів

Облік нематеріальних активів здійснюється на рахунку 12 «Нематеріальні активи». За дебетом рахунка відображається надходження об'єктів нематеріальних активів, їх до оцінка; за кредитом — вибуття та уцінка нематеріальних активів. Дебетовий залишок по рахунку 12 показує на визначену в грошовому вимірнику вартість нематеріальних активів, у результаті використання яких очікується отримання майбутніх економічних вигод.

Облік нематеріальних активів ведеться за такими субрахунками:

121 «Права користування природними ресурсами»;

122 «Права користування майном»;

123 «Права на знаки для товарів і послуг»;

124 «Права на об'єкти промислової власності»;

125 «Авторські та суміжні з ними права»;

126 «Гудвіл»;

127 «Інші нематеріальні активи».

На субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами» ведеться облік прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище.

На субрахунку 122 «Права користування майном» — облік наявності прав користування земельною ділянкою, будівлею, оренду приміщень тощо.

На субрахунку 123 «Права на знаки для товарів і послуг» — облік наявності прав на товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо.

На субрахунку 124 «Права на об'єкти промислової власності» ведеться облік прав на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породу тварин, «ноу-хау», захист від недобросовісної конкуренції тощо.

На субрахунку 125 «Авторські та суміжні з ними права» ведеться облік наявності авторських та суміжних з ними прав — прав на літературні та музичні твори, програми ЕОМ, бази даних тощо.

На субрахунку 126 «Гудвіл» ведеться облік гудвілу — перевищення вартості придбання покупцем підприємства над його справедливою вартістю.

На субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» ведеться облік інших нематеріальних активів — права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв.

На рахунку 19 «Негативний гудвіл» ведеться облік негативного гудвілу, який виникає в результаті перевищення справедливої вартості підприємства над його ринковою вартістю на дату продажу. Якщо покупців кілька, то кожен з них відображає частку негативного гудвілу пропорційно до справедливої вартості придбаного майна підприємства.

За кредитом рахунка 19 «Негативний гудвіл» ведеться облік вартості виникнення гудвілу, а за дебетом — сума від'ємного гудвілу, визнана доходом.

Зменшення негативного гудвілу здійснюється:

• у процесі діяльності придбаного підприємства, за результатами роботи якого очікуються збитки;

• у процесі амортизації придбаних необоротних активів;

• при перевищенні справедливої вартості придбаних немонетарних активів над вартістю негативного гудвілу.

Документування операцій з обліку нематеріальних активів здійснюється з використанням типових форм первинних документів з обліку основних засобів.

Надходження на підприємство нематеріальних активів може здійснюватись за такими напрямками: створення власними силами та отримання іншим шляхом. Отримання іншим шляхом може бути: придбання за грошові кошти, придбання в обмін на інші активи, придбання в обмін на цінні папери власної емісії, отримання внаслідок об'єднання підприємств, безкоштовне отримання, придбання за рахунок коштів цільового фінансування. Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію збираються на балансовому рахунку 15 «Капітальні інвестиції», субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Приклад. Підприємство придбало в січні 2000 року програмне забезпечення для автоматизації бухгалтерського обліку з оплатою грошовими коштами вартістю 1 800 грн (в т.ч. ПДВ). Очікуваний термін корисного використання програмного забезпечення становить 2 роки.

Для відображення придбання нематеріальних активів у обліку слід зробити такі записи, грн:

1. Оприбуткування отриманих нематеріальних активів:

Дебет 154 «Витрати на придбання і створення нематеріальних активів» 1500.

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 1500

2. Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 641 «Розрахунки за податками» 300

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 300

3. При введенні програмного забезпечення в експлуатацію:

Дебет 125 «Авторські та суміжні з ними права» 1500

Кредит 154 «Витрати на придбання і створення нематеріальних активів» 1500

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних з їх удосконаленням, підвищенням можливостей та строку використання первісно очікуваних економічних вигод.

Якщо підприємство, яке виготовило придбану бухгалтерську програму, здійснить її вдосконалення, то витрати на це приєднаються до вартості придбаної програми.

Наприклад, підприємством-виробником було здійснено поліпшення програми, вартість якого — 600 грн (з ПДВ).

1. Поліпшення бухгалтерської програми, здійснене підприємством-виробником:

Дебет 154 «Витрати на придбання і створення нематеріальних активів» 500 Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 500

2. Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 641 «Розрахунки за податками» 100

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 100

3. Приєднання вартості вдосконалення програмного забезпечення до вартості об'єкта в експлуатації:

Дебет 125 «Авторські та суміжні з ними права» 500

Кредит 154 «Витрати на придбання і створення нематеріальних активів» 500

При безкоштовному отриманні нематеріальних активів у розмірі їх справедливої вартості визнається зростання власного капіталу підприємства. Дохід за даною операцією визнається при нарахуванні амортизації в розмірі суми, що нараховується у звітному періоді.

Приклад. Підприємство «Світ» отримало безкоштовно від муніципалітету право на користування земельною ділянкою на 10 років розміром 0,2 га, справедлива вартість якого — 20 000 грн. Підприємство обрало прямолінійний метод амортизації, ліквідаційна вартість об'єкта прирівнюється до нуля, бо право не використання не може бути передано за умовами угоди. Ділянка буде використовуватись для адміністративних цілей.

У бухгалтерському обліку наведені операції будуть відображені:

1. Оприбуткування безкоштовно отриманого права на використання земельної ділянки, грн:

Дебет 122 «Права користування майном» 20 000

Кредит 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» 20 000

2. Нарахована амортизація за перший рік експлуатації, грн:

Дебет 92 «Адміністративні витрати» 2000

Кредит 133 «Знос нематеріальних активів» 2000

3. Визнання доходу в сумі нарахованої амортизації, грн:

Дебет 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» 2000

Кредит 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» 2000

Створення нематеріальних активів власними силами відображається в бухгалтерському обліку записами:

Дебет 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;

Кредит 661 «Розрахунки за заробітною платою»;

Кредит 65 «Розрахунки за страхуванням»;

Кредит 20 «Виробничі запаси»;

Кредит 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками».

При введенні об'єкта в експлуатацію:

Дебет 12 «Нематеріальні активи»;

Кредит 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Вибуття нематеріальних активів здійснюється внаслідок продажу, обміну на подібний або неподібний об'єкт, внеску в статутний фонд інших підприємств, безоплатної передачі, вибуття внаслідок неможливості отримання підприємством майбутніх економічних вигод від їх використання.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття, їх залишковою вартістю та витратами, пов'язаними з вибуттям.

При списанні нематеріальних активів з балансу внаслідок повного зношення:

1. На списання нагромадженого зносу, грн.:

Дебет 133 «Знос нематеріальних активів»;

Кредит 12 «Нематеріальні активи».

При списанні нематеріальних активів за непридатністю (частково зношених) у бухгалтерському обліку складають такі записи:

1. На списання нагромадженого зносу:

2. Дебет 133 «Знос нематеріальних активів»;

Кредит 12 «Нематеріальні активи».

2. На суму залишкової вартості:

Дебет 976 «Списання необоротних активів»;

Кредит 12 «Нематеріальні активи».

3. Нарахування ПДВ на суму залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів, грн:

Дебет 976 «Списання необоротних активів»;

Кредит 641 «Розрахунки за податками».

Реалізація нематеріальних активів.

Приклад. Підприємством «Орбіта» після 2-х років використання було реалізоване право на користування земельною ділянкою на 10 років, придбане ним на аукціоні за 20 000 грн за 18 000 грн. За час використання об'єкта був нарахований знос у сумі 4 000 грн. Витрати на реалізацію (комісійні) становили 400 грн.

Наведені операції відображаються в обліку, грн:

1. При відвантаженні об'єкта нематеріального активу:

Дебет 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» 18 000

Кредит 742 « Дохід від реалізації необоротних активів» 18 000

2. Одночасно на суму ПДВ:

Дебет 742 « Дохід від реалізації необоротних активів 3000

Кредит 641 «Розрахунки за податками» 3000

3. Списання нагромадженого зносу:

Дебет 133 «Знос нематеріальних активів» 4000

Кредит 12 «Нематеріальні активи» 4000

4. На суму залишкової вартості, грн:

Дебет 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» 16 000

Кредит 12 «Нематеріальні активи» 16 000

5. Списані інші витрати, пов'язані з продажем нематеріальних активів:

Дебет 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» 400

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 400

6. Списано на фінансові результати дохід, пов'язаний з продажем права на користування земельною ділянкою, грн:

Дебет 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» 15 000

Кредит 793 «Результат іншої звичайної діяльності» 15 000

7. Списано на фінансові результати витрати, пов'язані з продажем права користування земельною ділянкою, грн:

Дебет 793 «Результат іншої звичайної діяльності» 16 400

Кредит «Собівартість реалізованих необоротних активів» 16 400

Результат реалізації — збиток 1400 грн.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за окремими об'єктами, що можуть бути ідентифіковані.

Якщо термін використання об'єктів, передбачених п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» становить менше від 12 міс, то вони не визнаються як нематеріальні активи і оприбутковуються на баланс у складі витрат майбутніх періодів. При цьому здійснюється запис:

Дебет 39 «Витрати майбутніх періодів»;

Кредит 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Щомісяця частина цієї суми буде включатись до витрат даного періоду записом:

Дебет 91 «Витрати на збут»;

Дебет 92 «Адміністративні витрати»;

Кредит 39 «Витрати майбутніх періодів».