14.5. Облік сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості

Одним з найважливіших принципів, визначеним Законом України «Про бухгал терський облік та фінансову звітність в Україні», є принцип обачності, за яким під приємство не повинно допускати завищення оцінки активів та доходів, заниження оцінки доходів і витрат. Важливим є використання названого принципу при ви знанні й оцінці дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Майбутня економічна вигода, яку підприємство очікує від визнаної на балансі дебі торської заборгованості, — це її своєчасна оплата покупцями.

Строки оплати дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, по слуги визначаються укладеними договорами з дебіторами або у виставлених їм для оплати рахунках. За умовами більшості угод, які укладаються підприємствами, нор мальними вважаються строки для оплати до ЗО днів з дати відвантаження продук ції, товарів, робіт, послуг. Якщо після закінчення цього строку заборгованість не оплачується клієнтом, то в підприємства-виробника можуть виникати сумніви що до оплати частини або всієї суми такої заборгованості. Чим більший строк несплати заборгованості, тим більші сумніви щодо її оплати виникають у підприємства-виробника. Сумнівна дебіторська заборгованість не визнається при оцінці активів балансу, а відноситься до резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів формується за такими методами:

• виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

• періодизації дебіторської заборгованості;

• виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізаціїтоварів, робіт, послуг.

При використанні методів платоспроможності окремих дебіторів та періодизації дебіторської заборгованості підприємство за основу використовує дані балансу та аналітичного обліку розрахунків. При використанні методу питомої ваги безнадій них боргів у чистому доході від реалізації товарів, робіт, послуг основою для роз рахунків служить звіт про фінансові результати.

Підприємство вибирає будь-який з названих методів формування резерву та розкриває його у своїй обліковій політиці. Залишок резерву сумнівних боргів на да ту балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

За методом дослідження платоспроможності окремих дебіторів формування резерву здійснюється шляхом вивчення платоспроможності окремих дебіторів за виставленими їм рахунками. Якщо одним дебітором не оплачено кілька рахунків або один рахунок протягом визначеного періоду, то такий дебітор визнається не платоспроможним, а його вся заборгованість — сумнівною. Отже, вся сума забор гованості таких дебіторів відноситься до резерву сумнівних боргів.

Приклад. Станом на 31 грудня 200х року в складі дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги відображено заборгованість підприємства А — 12 000 грн, щодо якого було порушено справу про банкрутство. У зв'язку з цим погашення підприємством А заборгованості є сумнівним. Отже, уся сума заборгованості під приємства А — 12 000 грн відноситься до резерву сумнівних боргів.

При цьому станом на 31.12.2003 складається такий запис на рахунках бухгал терського обліку, грн.:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 12 000

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 12 000

Цей метод формування резерву доцільно використовувати малим підприємст вам, що мають небагато дебіторів, або таким, що мають автоматизовану форму бух галтерського обліку. Це дає можливість проаналізувати платоспроможність кожного з них окремо.

Більш зручним у користуванні є метод періодизації дебіторської заборговано сті за строками несплати, за яким кожній визначеній підприємством групі встанов люється коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з питомої ва ги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації товарів, робіт, послуг на умо вах наступної оплати в попередніх звітних періодах (наприклад, три роки). За цим методом дебіторську заборгованість, не оплачену в період до 3 років, можна класи фікувати за такими групами:

1—30 днів з дати виникнення.

31—60 днів з дати виникнення.

61—90 днів з дати виникнення.

91—365 днів з дати виникнення.

365 днів — 2 роки з дати виникнення.

2 роки — до трьох років з дати виникнення.

Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності для кожної групи. Чим більший термін непогашення дебіторської заборгованості, тим вищим є коефі цієнт сумнівності. При цьому важливим є те, щоб загальна сума сумнівного боргу звітного періоду не була меншою від розміру безнадійної заборгованості попере днього звітного періоду. Коефіцієнт сумнівності визначається окремо для кожного року.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина резерву сумнівних боргів становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Тому при визначенні розміру резерву на кінець звітного року слід брати до уваги залишок невикористаного резерву на початок року. На інші операційні витрати з використанням його методу буде віднесено різницю між сумою резерву на кінець та на початок звітного періоду.

Приклад. Підприємство використовує метод класифікації дебіторської заборго ваності для визначення суми резерву сумнівних боргів. Дебіторська заборгованість за строками непогашення поділена ним на три групи, грн:

перша група— 123 000;

друга група — 117 000;

третя група — 28 000.

Усього дебіторська заборгованість — 268 000 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу становить 2 040 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство вибрало період 3 поперед ніх роки (табл. 14.5).

Таблиця 14.5

ВИХІДНІ ДАНІ ДЛЯ РОЗРАХУНКУ КОЕФІЦІЄНТА СУМНІВНОСТІ ДЛЯ ФОРМУВАННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ, ГРН.

Дата балансу	Залишок дебіторської заборгованості за групами			Безнадійна заборгованість звітного періоду (у тому числі)
	група 1	група 2	група 3	група 1	група 2	група 3
1	2	3	4	5	б	7
31.12.00	86 200	75 400	95 200	2000	1500	2300
31.12.01	55 400	77 200	55 400	1500	950	1400
21.12.02	67 300	88 300	4? 300	3000	1900	1200
Разом	208 900	240 900	195 900	6500	4350	4900

Коефіцієнт сумнівності (Кс) для кожної групи визначається за формулою:

Кс =еБзн : Дзн>

де Бзн — безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебітор ської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги цієї групи на дату балан су в обраному для спостереження періоді;

Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи за продукцію, товари, робо ти, послуги цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності для кожної з груп становить:

група 1 — 6500 : 208 900 = 0,031; група 2 — 4350 : 240 900 = 0,018; група 3 — 4900 : 195 900 = 0,025.

Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2004 року:

123 000 х 0,031 + 117 000 х 0,018 + 28 000 х 0,025 = 6619 грн.

Залишок резерву на початок звітного року — 2040 грн. У грудні 2003 року слід донарахувати резерв у сумі 4579 грн (6619 - 2040). При донарахуванні резерву сумнівних боргів складається такий обліковий за пис, грн:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 4579

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 4579

Метод питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації товарів, робіт, послуг

При використанні цього методу підприємство визначає величину сумнівних бор гів виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації про дукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати. Основою для визначення суми резерву служать звіти про фінансові результати діяльності підприємства за попередні періоди.

Приклад. 2003 року чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт і по слуг підприємства — 860 000 грн. Залишок резерву сумнівних боргів — 620 грн.

Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство вибрало період з попередніх роки (табл. 14.6).

Таблиця 14.6

ВИХІДНІ ДАНІ ДЛЯ РОЗРАХУНКУ КОЕФІЦІЄНТА СУМНІВНОСТІ ДЛЯ ФОРМУВАННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ, ГРН.

Дата балансу	Визнаний чистий дохід від реалі зації товарів, робіт, послуг	Безнадійна заборгованість звітного періоду
1	2	3
31.12.00	1 200 000	1400
31.12.01	950 000	980
21.12.02	1380 000	1850
Разом	3530 000	4230

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,0012 (4230 : 3 530 000). Сума створеного резерву сумнівних боргів у 2003 р. становитиме 1032 грн. (860 000 х 0,0012).

При формуванні резерву складаємо запис, грн:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 1032

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 1032

Сума резерву за балансом станом на 31.12.2003 буде 1652 грн (1032 + 620). При ви користанні даного методу формування резерву сумнівних боргів необхідно підсу мовувати величину нарахованого резерву та його невикористаного залишку на по чаток звітного періоду.

Створений резерв відображається в балансі за рядком 162 і дозволяє зменшити суму дебіторської заборгованості, що включається до підсумку балансу, а отже, і загальну валюту балансу. Одночасно на суму створеного резерву зростають інші операційні втирати підприємства, що зменшує суму обчисленого фінансового ре зультату від операційної діяльності — прибутку (або збільшує суму отриманого збитку). В даному випадку повністю реалізується принцип обачності: активи і до ходи підприємства не будуть завищеними, а витрати — заниженими.

За рахунок створеного резерву сумнівних боргів відноситься лише така дебітор ська заборгованість:

1. Боржник визнаний банкрутом.

2. Закінчений термін позовної давності.

При віднесенні до резерву сумнівних боргів дебіторська заборгованість спису ється з балансу й одночасно відноситься на позабалансовий рахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість» для утримання на період можливої сплати боржником (не менше 3 років). Якщо сформованого резерву не вистачає в цілому по всіх групах, безнадійна заборгованість відноситься за рахунок інших операційних ви трат. Якщо покупцем все ж оплачується вже списана з балансу дебіторська забор гованість за товари, роботи, послуги, то сума отриманого відшкодування включа ється до складу інших операційних доходів.

При використанні створеного резерву сумнівних боргів складається запис у бух галтерському обліку:

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів»4

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». При перевищенні суми безнадійної заборгованості розміру нарахованого резерву:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги»;

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Облік основних операцій з безнадійною заборгованістю наведено в табл. 14.7.

Таблиця 14.7

ОСНОВНІ ОПЕРАЦІЇ З ОБЛІКУ БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Списаний безнадійний борг покупця	38 «Резерв сумнівних бор гів» 944 «Сумнівні та безнадій ні борги»	361 «Розрахунки з вітчиз няними покупцями»
2	Зарахована на позабалан совий рахунок сума забор гованості покупця	071 «Списана дебіторська заборгованість»	—
3	Відшкодована покупцем сума боргу	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	36 «Резерв сумнівних бор гів»
4	Списана з позабалансового рахунка сума відшкодова ної заборгованості	—	071 «Списана дебіторська заборгованість»

Приклад формування та використання резерву сумнівних боргів підприємством Мрія» (метод періодизації дебіторської заборгованості

Розглянемо практичний приклад формування та використання резерву сумнівних іоргів за методом періодизації дебіторської заборгованості для підприємства «Мрія», ке формує резерв вперше (включаючи вплив на оподаткування підприємства).

Станом на 31.12.2001 ВАТ «Мрія» має дебіторську заборгованість за товари, ро-іоти, послуги в сумі 212 800 грн, розділену за строками непогашення на 6 груп таблиці 1—6). За умовами укладених угод ВАТ «Мрія» дає строк для оплати кліє нтам 30 днів. Якщо суми не оплачені у визначений строк, підприємство пред'являє ;ебіторам претензії (табл. 2), передає позови до арбітражного суду про утримання уми боргу, а в разі його незадоволення передає позов про банкрутство (табл. 2—5). аналізуючи суму безнадійної дебіторської заборгованості за попередній період, [ідприємство приймає рішення створити резерв сумнівних боргів у сумі 11 920 грн. 'езерв, на думку адміністрації підприємства, слід створювати лише для заборгова ності, несплаченої в період більше ніж 60 днів. При створенні резерву сумнівних іоргів у бухгалтерському обліку було складено запис:

Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» 11 920 грн.

Кредит 38 «Резерв сумнівних боргів» 11 920 грн.

На звітну дату підприємством було проведено аналіз дебіторської заборгованос ті, відображеної у відомості реалізації за групами.

Суми заборгованості, виділеної в III групу (табл. 3) були передані до суду дляутримання цієї заборгованості з боржників. За рішенням суду заборгованість ВАТ«Львівліс» була погашена в сумі 18 000 грн. На незадоволену судом суму була нарахо-вана пеня в сумі 1750 грн. При цьому в бухгалтерському обліку було складено запис:Дебет 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» 1750 грн.

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» 1750 грн.

За четвертою групою заборгованості фактично розглянуто лише 2 позови із трьох: ВАТ «Магнум» — 1200 грн та ВАТ «Альцит» — 2000 грн ВАТ «Магнум» був визнаний банкрутом, отже, суму заборгованості слід списати за рахунок резер ву сумнівних боргів:

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів» 1200 грн.

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 1200 грн.

Одночасно:

Дебет 071 «Списана дебіторська заборгованість» 1200 грн.

У групі V фактично було визнано банкрутом за рішенням суду ВАТ «Ясен». Отже, суму дебіторської заборгованості слід списати за рахунок резерву:

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів» 2000 грн.

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 2000 грн.

Одночасно:

Дебет 071 «Списана дебіторська заборгованість» 2000 грн.

Дебіторську заборгованість VI групи (ВАТ «Сірка», ВАТ «Полярон») слід спи сати з балансу через закінчення терміну позовної давності (3 роки):

Дебет 38 «Резерв сумнівних боргів» 3000 грн.

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 3000 грн.

30.12.2000 було сплачено борг ВАТ «Магнум» попередньо визнаний за рішен ням суду банкрутом у сумі 1200 грн.

При цьому підприємство визнало дохід від операційної діяльності, відновивши заборгованість за балансом:

Дебет 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» 1200 грн.

Кредит 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» 1200 грн.

Одночасно сума заборгованості була списана з позабалансового рахунка 071 «Списана дебіторська заборгованість»:

Кредит 071 «Списана дебіторська заборгованість» 1200 грн.

Ураховуючи, що залишок резерву сумнівних боргів підприємства на початок звітного періоду становив 6300 грн з урахуванням проведеного нарахування та ко ригувань відобразимо такі суми на балансі підприємства станом на 1.01.200.x за де біторською заборгованістю:

• ряд. 160 «Чиста реалізаційна вартість» — 188 580 грн; ряд. 161 «Первісна вартість» — 206 600 грн; ряд. 162 «Резерв сумнівних боргів» — 12 020 грн.

Одночасно сума нарахованого у звітному періоді резерву сумнівних боргів від носиться до інших операційних витрат у звіті про фінансові результати: ряд. 090 «Інші операційні витрати» — 11 920 грн.

До підсумку балансу дебіторська заборгованість включається за чистою реаліза-ційною вартістю.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебі торської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнів них боргів.

Визнання доходів від реалізації продукції здійснюється за вимогами П(С)БО 15 «Дохід».

Загальна сума визнаного чистого доходу за виставленими дебіторам рахунками становить 172 333 грн (206 800 грн - 34 467 грн).

Окрім собівартості реалізованої продукції (136 200 грн) підприємство визнає ви трати в сумі нарахованого резерву сумнівних боргів — 11 920 грн.

Отже, фінансовий результат від операційної діяльності (для спрощення не буде мо визнавати інших витрат) становитиме, грн:

1. Дохід від реалізації продукції 206 800

2. Податок на додану вартість 34 467

3. Чистий дохід 172 333

4. Собівартість реалізованої продукції 136 200

5. Валовий прибуток 36 133

6. Інші операційні доходи 2950

7. Інші операційні витрати 11 920

8. Фінансовий результат операційної діяльності (прибуток) 27 163Податок на прибуток (30 %) 8149

9. Чистий прибуток 19 014

Фінансовий результат від реалізації продукції, визначений підприємством для цілей оподаткування, буде відрізнятись. Відмінності у визначенні доходу від реа лізації обумовлені в першу чергу тим, що підприємство має право звернутись до арбітражного суду про стягнення заборгованості, якщо покупець у 90-денний тер мін не заплатив за продукцію (товари, роботи, послуги). При цьому його валовий дохід коригується. Якщо покупець звернувся до арбітражного суду з запізненням, його валовий дохід зменшується на час розгляду справи (табл. 7 гр. 5). За умови, якщо суд задовольнив вимоги підприємства про відшкодування заборгованості дебітора, ним визнається дохід у сумі фактичного відшкодування. Якщо при рі шенні суду на користь підприємства дебітор фактично не відшкодував заборгова ність у 90-денний період, підприємство має право подати позов про банкрутство клієнта. Валовий дохід на час розгляду справи не відновлюється. Визнання дохо ду для цілей оподаткування здійснюється лише при фактичному відшкодуванні дебітором заборгованості.

За умови, якщо арбітражний суд не задовольняє вимоги підприємства або за довольняє їх частково, то підприємство повинно визнати валовий дохід на всю або частину незадоволеної суми. Одночасно здійснюється нарахування пені за період з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, у якому від булося зменшення валових доходів, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валових витрат, у розмірі ставки НБУ, збільшеного в 1,2 раза.

Зменшення дебіторської заборгованості за балансом при невизнанні або змен шенні валового доходу підприємством не відбувається. Після закінчення терміну позовної давності така дебіторська заборгованість відноситься на валові витрати. Слід також пам'ятати, що сума резерву сумнівних боргів для цілей оподаткування не визнається валовими витратами. Отже, для цілей оподаткування ВАТ «Мрія» отримає такі фінансові результати (лише включені в основні результати діяльності для спрощення):

1. Валовий дохід 163 625 грн.

2. Валові витрати 139 200 грн.

3. Прибуток до оподаткування 24 425 грн.

4. Податок на прибуток (30%) 7328 грн.

5. Чистий прибуток 17 097 грн.

За даними наведеного прикладу прибуток до оподаткування в бухгалтерському обліку більший, ніж визначений для цілей оподаткування. Такий наслідок обумо вило те, що підприємство успішно веде претензійно-позовну роботу.

(Див. додаток — таблиці 14.9—14.15 наприкінці розділу.)