11.6. Маржинальный анализ себестоимости продукции

При увеличении объёма производства себестоимость единицы продукции снижается, так как при этом обычно возрастает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных расходов не изменяется (при данном уровне использования производственных мощностей). И наоборот, при спаде производства себестоимость 1-цы продукции повышается, так как на неё приходится больше постоянных расходов.

Более точная взаимосвязь между затратами, прибылью и объёмом продаж устанавливается в системе управленческого учёта затрат, называемой «директ-костинг». В рамках этой системы проводится маржинальный анализ, получивший такое название от понятия «маржинальный доход», который является производной величиной от выручки и затрат.

Система «директ-костинг» строится на базе деления всех затрат организации на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Другие виды затрат возмещаются из выручки.

К условно-переменным относятся такие затраты, которые изменяются в зависимости от изменения объёма производства: расходы сырья, материалов, топлива, энергии на объём продукции, заработная плата рабочих-сдельщиков, отчисления на социальные нужды и т.п. С увеличением объёма производства возрастают и суммарные переменные затраты, а в расчёте на единицу объёма продукции они не изменяются. Если объём производства снижается, то уменьшаются и суммарные переменные расходы, а в расчёте на 1-цу объёма продукции они остаются прежними.

К условно-постоянным относятся расходы, непосредственно не зависящие от объёма производства и реализации продукции: амортизация, арендная плата, проценты за пользование банковским кредитом, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расходы на 1-цу объёма продукции уменьшаются (увеличиваются) при соответствующем увеличении (уменьшении) объёма производства. Суммарные же постоянные затраты в связи с его колебаниями не изменяются.

Следует отметить, что постоянные затраты не зависят от объёма продукции лишь до определённого предела, т.е. до тех пор, пока наращивание объёмов производства не потребует увеличения производственных мощностей, роста аппарата управления и т.п. Этот диапазон в литературе называется релевантным.

В реальных условиях работы конкретных организаций на величину затрат могут влиять не только изменения объёма производства, но и другие факторы, например, инфляционное изменение цен и тарифов на материальные ресурсы; совершенствование организационно-технического уровня производства; изменения в налоговом и бухгалтерском законодательствах и др.

В связи с этим маржинальный анализ себестоимости даёт надёжные результаты только при соблюдении следующих условий (в заданном релевантном диапазоне):

• Равенства объёма производства и объёма продаж;

• Подразделения всех затрат на переменные и постоянные;

• Неизменности постоянных затрат относительно объёма производства;

• Пропорциональности изменения переменных затрат в связи с колебаниями объёма производства;

• Неизменности цен материальных ресурсов и продукции;

• Отсутствия структурных сдвигов в объёме продукции.

Одним из основных в системе «директ-костинг» является понятие маржинального дохода (МД). Он представляет собой выручку от продаж сверх переменных затрат.

МД = ОР – С_ПЕР. (11.19)

С другой стороны, маржинальный доход является источником покрытия постоянных расходов (С_ПОСТ) и образования прибыли:

МД = С_ПОСТ + П. (11.20)

При этом для каждого значения объёма продукции прибыль определяется как разность между маржинальным доходом и постоянными затратами:

П = МД - С_ПОСТ. (11.21)

Если сумма постоянных затрат превысит маржинальный доход, то у предприятия образуются убытки.

Показатель маржинального дохода является одним из важнейших в системе управленческого учёта и анализа. На его основе рассчитывают порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансовой прочности организации, величина планируемой прибыли, решаются вопросы, связанные с ценовой политикой и структурой ассортимента продукции.

Порог рентабельности представляет собой сумму выручки, необходимой для покрытия постоянных затрат. При этом организация не получает ни прибыли, ни убытка, а МД = С_ПОСТ. Порядок расчёта порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации будет изложен ниже.

Анализ взаимосвязи затрат, прибыли и объёма продаж в системе «директ-костинг» даёт необходимую информацию для принятия ряда управленческих решений:

• О привлечении дополнительных заказов;

• Выборе между самостоятельным производством и закупками со стороны;

• Снятии с производства отдельных изделий и оптимизации производимой номенклатуры;

• Снижении цены изделия в случае изменения конъюнктуры рынка.

Одной из наиболее важных задач, решаемых с помощью системы «директ-костинг», является анализ безубыточности производства. Его цель заключается в определении финансовых результатов при изменении уровня производственной деятельности. Полученная информация имеет существенное значение для руководства организации, так как позволяет правильно обосновать производственные мощности и установить, при каких объёмах выпуска производство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыли.

По определению критическая точка отражает тот объём продаж, при котором прибыль равна нулю (П=0), а выручка – полной себестоимости продукции: (ОР = С или ОР = С_ПЕР + С_ПОСТ).

Если выручку представить как произведение количества реализованной продукции (q) и её цены (р), т.е. ОР = q * р, то для монономенклатурного производства получим следующее выражение:

q * р = С_ПОСТ + С_ПЕР * q. (11.22)

Уравнение (11.22) является основным для получения различных оценок. Так, безубыточный объём производства продукции в натуральном выражении будет равен

q_КР = С_ПОСТ / (р - С_ПЕР). (11.23)

Учитывая, что цена за вычетом переменных расходов представляет собой маржинальный доход по изделию, формула (11.23) примет следующий вид:

q_КР = С_ПОСТ / МД. (11.24)

Используя основную формулу (11.22), можно определить критическую продажную цену (нижнюю цену изделия), при которой прекращается покрытие полных затрат

р_КР = (С_ПОСТ / q) + С_ПЕР. (11.25)

Рассмотрим следующий пример: допустим, что организация производит продукцию одного наименования, при этом р = 1000 руб., С_ПЕР = 600 руб., С_ПОСТ = 80000 руб.

Количество изделий, которое предприятию необходимо произвести, чтобы достичь безубыточной работы, рассчитаем по формуле (11.23):

q_КР = 80000 : (1000 - 600) = 200 ед.

Если умножить правую и левую части равенства (11.23) на цену изделия, то получим формулу для определения критического объёма продаж в стоимостном выражении:

ОР_КР = С_ПОСТ / (1 - d_пер), (11.24)

или

ОР_КР = С_ПОСТ / d_МД, (11.25)

где d_пер – доля переменных затрат в цене изделия; d_МД – доля маржинального дохода в выручке от продаж:

d_МД = МД / ОР = (ОР - С_ПЕР) / ОР = 1 - d_пер.

В данном примере порог рентабельности (см. формулу 11.24):

ПР = 80000 : (1- (600/1000)) = 200 тыс.руб.

Приведённая методика может применяться только теми организациями, которые производят либо один вид продукции, либо продукцию, которую можно привести к единому условно-однородному измерителю.

Важной задачей анализа в системе «директ-костинг» является определение запаса финансовой устойчивости (зоны безопасности) организации. Если известен порог рентабельности, то запас финансовой устойчивости (ЗФУ) определяется по формуле (11.26):

ЗФУ = ОР – ОР_КР. (11.26)

Т.е. он представляет собой превышение фактически достигнутой выручки от продаж над критическим объёмом. В относительном выражении (в %-х к фактически полученному объёму продаж) формула имеет вид:

ЗФУ = (ОР - ОР_КР) / ОР * 100. (11.27)

Зона безопасности показывает, на сколько процентов объём продаж выше критического, при котором рентабельность равна 0. Если, наоборот, выручка оказывается ниже порога рентабельности, то у организации возникают убытки, ухудшается финансовое состояние. В этом случае необходимо сокращать постоянные затраты для снижения порога рентабельности.

Рассмотрим пример (табл. 11.4).

Таблица 11.4

Расчёт порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Показатели	База	Отчёт	Изменен.(+,-)
1. Выручка от продажи продукции, тыс.руб.	3200	5262
2. Прибыль от продаж, тыс.руб.	699	1118
3. Переменные затраты, тыс.руб.	2161	3679
4. Постоянные затраты, тыс.руб.	340	465
5. Суммарные затраты, тыс.руб.	2501	4144
6. Маржинальный доход, тыс.руб. (с.1-с.3 или с.2+с.4)	1039	1583
7. Доля маржинального дохода в выручке, % (с.6:с.1)*100	32,47	30,08	-2,39
8. Порог рентабельности, тыс.руб. (с.4:с.7)*100	1047	1546	+499
9. Запас финансовой устойчивости:
А) в сумме, тыс.руб. (с.1 – с.8)	2153	3716	+1563
Б) % (с.9:с.1)*100	67,28	70,62	+3,34

Из приведённых в табл. 11.4 данных следует, что в базовом периоде организация должна была продать продукции на сумму 1047 тыс.руб., чтобы достичь безубыточной работы. Фактическая же выручка составила 3200 тыс.руб, что превысило порог рентабельности на 2153 тыс.руб. или 67,28 %. Это и есть запас финансовой устойчивости организации. Она смогла бы выдержать снижение выручки от продаж на 67,28 % достигнутой величины без риска потери финансовой устойчивости.

В отчётном периоде фактически полученная выручка превышает порог рентабельности на 3716 тыс.руб., или 70,62 %. Зона безопасности расширилась на 3,34 %. Это произошло в основном за счёт сокращения доли постоянных затрат в себестоимости продукции. В базовом периоде она составила 13,59 % (340:2501*100), а в отчётном – 11,22 % (465:4144*100), т.е. на 2,37 % меньше базового значения.