2. Основные этапы бюджетирования

Процесс бюджетирования складывается из следующих этапов:

1. Определение стратегических целей и задач руководством предприятия, которые спускаются сверху вниз подразделениям-исполнителям;

2. Менеджеры структурных подразделений, изучив поступившие сверху материалы, посылают снизу вверх свои предложения, которые по их мнению, улучшают плановое развитие предприятия;

3. Синтез первых 2-х этапов;

4. Утверждение бюджета и выдача планов-заданий руководителям структурных подразделений с определением графика сбора отчетов по их выполнению;

5. Сравнительный анализ фактических данных с данными бюджета и принятия управленческих решений по улучшению финансового развития компании.

На первом этапе руководство предприятия определяет стратегическую цель (например, увеличить продажи в следующем году на 15%, открыть новые филиалы в других районах и т.д.)

На втором этапе менеджер по бюджетированию проводит следующие работы:

• горизонтально-вертикальный анализ финансово-экономического развития предприятия в целом и его структурных подразделений за прошлые периоды как ключевым показателям, таки по показателям локальных бюджетов.

• выявляет отрицательные и положительные факторы и условия развития предприятия.

На третьем и последующих этапах, когда осуществляется синтез первого и второго этапов, плановое управление предприятия стремиться увязать конкретные предложения, присланные менеджерами структурных подразделений, со стратегическими целями и задачами, определенными высшим руководством предприятия.

После уточнений и согласований бюджет утверждается руководством компании. Менеджер по бюджетированию выдаёт карты планов – заданий руководством подразделений, по установленному графику собирает отчеты об их выполнений, проводит сравнительный анализ фактических показателей с данными бюджета. На основе сравнительного анализа принимаются меры по ухудшению показателей самого бюджета. Если же в процессе финансово–экономического анализа выясняется кризисная ситуация, то управление предприятием немедленно передаётся команде антикризисных управляющих, а планирование работой предприятия осуществляется в особом антикризисном режиме по выводу предприятия на обычный режим работы.

3.3. Анализ исполнения бюджетов

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Бюджеты, рассчитанные на один6 определенный объём реализации называются статическими или фиксированными. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объёма реализации. С данного вида анализа начинаются отчёты о деятельности организации. При этом благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на прибыль предприятия, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на прибыль. Так, если фактически доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае – неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.

Рассмотрим пример анализа отклонений фактических результатов деятельности предприятия от прогнозных (табл. 1). Для анализа используется информация плана прибыли прибылей и убытков, при этом производственные и административные затраты делятся на постоянные и переменные.

Таблица 1

Отчет о деятельности предприятия на основе статического бюджета за 200_г.

Показатели	Бюджет	Факт	Отклонения от бюджета	Благоприятное (Б), неблагоприятное (Н)
1) Объем реализации, шт.	12000	11700	- 300	Н (97,5%)
2) Выручка от реализации, т.р.	280000	272961	- 7039	Н
3)Переменные затраты - всего, т.р.	195500	189522	- 5978	Б
в том числе: 3.1. переменные производственные затраты,	180000	174200	- 5800	Б
из них: 3.1.1. прямые затраты материалов; 3.1.2. заработная плата основных рабочих; 3.1.3. заработная плата вспомогательных рабочих; 3.1.4. время на уборку рабочего места; 3.1.5. другие затраты материалов;	70000 68400 22400 3500 15700	68540 66480 20800 3400 14980	1460 1920 1600 100 720	Б Б Б Б Б
3.2. транспортные расходы;	9400	8822	- 578	Б
3.3. переменные коммерческие расходы;	6100	6500	+ 400	Н
4) Постоянные затраты – всего, т.р.	71600	72348	+ 748	Н
в том числе: 4.1. постоянные производственные затраты;	37948	38696	+ 748	Н
из них: 4.1.1. заработная плата мастеров начальников цехов;	14400	15148	+ 748	Н
4.1.2. аренда помещений; 4.1.3. амортизация; 4.1.4. другие постоянные производственные затраты.	6700 13000 3848	6700 13000 3848	- - -	- - -
4.2. постоянные административные затраты	33652	33652	-	-
5) Финансовый результат основной деятельности	12900	11091	- 1809	Н

Из табл. 1 видно, что за анализируемый период получено неблагоприятное отклонение по показателю прибыли. На отклонение от статического бюджета в основном повлияло снижение объема реализации. Вместе с объемом реализации снижались и издержки, о чем свидетельствует уменьшение фактических затрат по сравнению с производственными. При этом уменьшение затрат не соответствует сокращению объема производства, так как темпы снижения затрат ((189522+72348)/(195500+71600)*100%=98,04%) отстают от темпов снижения объемов реализации (11700/12000*100%=97,5%).

На следующем этапе анализа для получения более точных результатов формируют отчет о деятельности предприятия на основе гибкого или переменного бюджета.

Гибкий бюджет составляется не для конкретного объема реализации, а для определенного его диапазона, то есть им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются.

При составлении гибкого бюджета необходимо для переменных затрат определить норму в расчете на 1-цу продукции, то есть рассчитать размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Постоянные затраты не зависят от объема реализации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета.

Рассчитаем содержание гибкого бюджета на примере (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о деятельности предприятия на основе гибкого бюджета за 200_г.

Показатели	Бюджет (стати ческий)	Соответствующий показатель в расчете на 1-цу реализации продукции	Гибкий бюджет на объем реализации 11700 ед.	Факт
1.Объем реализации, шт.	12000	-	11700	11700
2. Выручка от реализации, т.р.	280000	280000/12000 23,33	23,33*11700 272961	272961
3. Переменные затраты – всего, т.р.	195500	195500/12000 16,29	190593	189522
в том числе: 3.1. переменные производ. затраты;	180000	15	175500	174200
из них: 3.1.1. прямые затраты материалов; 3.1.2. заработная плата основных рабочих; 3.1.3. заработная плата вспомогательных рабочих; 3.1.4. время на уборку рабочего места; 3.1.5. другие затраты материалов;	70000 68400 22400 3500 15700	5,83 5,70 1,87 0,29 1,31	68211 66690 21879 3393 15327	68540 66480 20800 3400 14980
3.2. Транспортные расходы	9400	9400/12000 0,78	9126	8822
3.3. Переменные коммерческие расходы;	6100	0,51	5967	6500
4) Постоянные затраты – всего, т.р.	71600	-	переписываем бюджет 71600	72348
в том числе: 4.1. постоянные производственные затраты;	37948	-	37948	38696
из них: 4.1.1. заработная плата мастеров и начальников цехов; 4.1.2. аренда помещений; 4.1.3. амортизация; 4.1.4. другие постоянные производственные затраты;	14400 6700 13000 3848	- - - -	14400 6700 13000 3848	15148 6700 13000 3848
4.2. постоянные административные затраты;	33652	-	33652	33652
5) Финансовый результат	12900	-	10768 (определяем)	11091

Прибыль – это разница между доходами (выручкой от реализации продукции, работ, услуг) организации и ее расходами. Поэтому отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

- недополучение доходов;

- завышение расходов.

Вследствие этого основной задачей аналитика на данном этапе исследования является определение степени влияния на прибыль таких двух «укрупненных» факторов, как изменение фактического объема реализации в сравнении с запланированным и изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели статического и гибкого бюджетов. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации характеризует, прежде всего, качество работы руководителя отдела сбыта. В нашем примере проблемы с реализацией готовой продукции вызвали уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной на (10768-12900= -2132 т.р.).

Для выявления степени влияния затратного фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены, исходя из одинакового объема реализации. Из этого следует, что объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.

Фактический финансовый результат – это прибыль в размере 11091 т.р. По данным гибкого бюджета эта прибыль должна составлять 10768 т.р. Отклонение составляет 323 т.р. Более детальный анализ представлен в табл.3.

Таблица 3

Пофакторный анализ отклонения фактического размера прибыли от бюджетного

Показатели	Статисти ческий бюджет	Гибкий бюджет	Факт	Отклонение гибкого бюджета от статического	Отклонение фактических затрат от гибкого бюджета
1. Объем реализации, шт.	12000	11700	11700	-300 (н)	-
2. Выручка от реализации, т.р.	280000	272961	272961	-7039 (н)	-
3. Переменные затраты – всего, т.р.	195500	190593	189522	-4907(б)	-1071 (б)
4. Постоянные затраты, т.р.	71600	71600	72348	-	748 (н)
5. Финансовый результат основной деятельности	12900	10768	11091	-2132(н)	323 (б)

Таким образом, неблагоприятное отклонение фактического финансового результата от запланированного на 1809 т.р. (11091-12900) связано в основном с неблагоприятным отклонением прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому бюджету. Ситуация несколько сглаживается благоприятным отклонением в размере 323 т.р. фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубиться детализироваться с целью выявления проблем на отдельных производственных участках. При этом недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные - как следствие допущенных недостатков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа причин возникновения отклонений.