Глава 3. Объект обложения и база для плательщиков страховых взносов, которые выплачивают вознаграждения физическим лицам

Обязанность заплатить страховые взносы возникает только тогда, когда у вас есть облагаемый объект. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты взносов.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Обратите внимание!

С 1 января 2011 г. понятие объекта обложения взносами расширено. Если ранее по общему правилу объектом признавались выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), то теперь взносы следует начислять и на выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений.

Что именно следует понимать под выплатами в рамках трудовых отношений в целях обложения страховыми взносами, законодательство не определяет. Полагаем, что на практике контролирующие органы будут требовать начисления взносов на все выплаты физическим лицам, с которыми у работодателя заключены трудовые договоры. Исключение составят лишь те суммы, которые прямо поименованы в Законе N 212-ФЗ как необлагаемые (ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Подобные разъяснения чиновники Минздравсоцразвития России давали до 2011 г. (Письма от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19).

Выплаты физическим лицам, облагаемые страховыми взносами, формируют базу для начисления этих взносов. Но при этом есть и такие выплаты, которые страховыми взносами не облагаются (ст. ст. 7, 9 Закона N 212-ФЗ).

О том, какие из вознаграждений нужно включать в базу для начисления страховых взносов, а какие в нее не входят, мы расскажем в настоящей главе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 3.1. Выплаты и иные вознаграждения, которые облагаются страховыми взносами у работодателей >>>

разд. 3.2. Застрахованные лица, выплаты которым работодатели облагают страховыми взносами >>>

разд. 3.3. Выплаты и иные вознаграждения, которые не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование >>>

разд. 3.4. База для начисления страховых взносов >>>

разд. 3.5. Расчет базы для начисления страховых взносов по авторским и лицензионным договорам >>>

3.1. Выплаты и иные вознаграждения, которые облагаются страховыми взносами у работодателей

Прежде всего напомним, что плательщиками страховых взносов являются субъекты, которые выплачивают вознаграждения физическим лицам. Таких плательщиков взносов далее мы будем называть работодателями. К ним относятся (п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ):

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица без статуса предпринимателя, если они производят выплаты работающим у них лицам.

Примечание

Индивидуальные предприниматели также платят страховые взносы за себя. Однако эти взносы они перечисляют в фиксированной сумме. Для ее расчета не нужно определять объект обложения и базу (ст. ст. 14, 16 Закона N 212-ФЗ).

Это относится также к адвокатам, нотариусам и иным лицам, занимающимся частной практикой. Но если они используют наемный труд, то на выплаты своим работникам должны начислять страховые взносы так же, как организации и предприниматели - работодатели (ч. 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).

Подробнее об этом см. гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами".

Итак, рассмотрим подробнее, на какие выплаты начисляют страховые взносы работодатели.

У организаций и индивидуальных предпринимателей страховыми взносами облагаются вознаграждения физическим лицам (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

а) по трудовым договорам;

б) иные выплаты, производимые в рамках трудовых отношений (например, ежегодные премии по результатам работы за год, предусмотренные коллективным договором);

в) по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг.

Например, страховые взносы нужно начислить на вознаграждения по договору подряда (ст. 702 ГК РФ), договору возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ).

При этом если вы заключили такие договоры с предпринимателем, адвокатом или нотариусом, то страховые взносы на выплаты по этим договорам не начисляются;

г) по договорам <1>:

- авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ);

- об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства (ст. 1285 ГК РФ);

- издательскому лицензионному договору (ст. 1287 ГК РФ);

- лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ст. 1286 ГК РФ);

- по договорам, которые заключены организациями на управление правами на коллективной основе с пользователями, если по ним авторам произведений выплачиваются вознаграждения. Данное положение действует с 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 03.12.2011 N 379-ФЗ).

--------------------------------

<1> Далее данные договоры в совокупности мы будем именовать авторскими и лицензионными договорами.

Отметим, однако, что на вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам начисляются не все виды взносов. Так, страховые взносы по нетрудоспособности и материнству в бюджет ФСС РФ по указанным договорам уплачивать не нужно (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.3.2 "Выплаты, которые не облагаются страховыми взносами в бюджет ФСС РФ".

Физические лица без статуса предпринимателя уплачивают страховые взносы с тех выплат, которые они производят работающим у них лицам (ч. 2 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

а) по трудовым договорам;

б) по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг. Причем, если такие договоры заключены физическим лицом с предпринимателем, адвокатом или нотариусом, страховые взносы на выплаты по ним не начисляются, поскольку эти лица платят взносы самостоятельно.

Как видим, для разных плательщиков состав облагаемых страховыми взносами вознаграждений различается. Для организаций он наиболее широкий. А для физических лиц, которые не являются предпринимателями, ограничен двумя основными видами вознаграждений. Приведем следующий пример.

Организация "Альфа" занимается производством мебели. В январе 2011 г. она заключила договор авторского заказа с дизайнером А.И. Ивановым на разработку эскизов новой коллекции мебельных гарнитуров. После передачи А.И. Ивановым организации эскизов и исключительного права на них ему выплачивается вознаграждение.

Кроме того, организация "Альфа" заключила договор об оказании юридической помощи с адвокатом А.А. Смирновым.

Также ежемесячно организация выплачивает работникам заработную плату по трудовым договорам.

Таким образом, организация должна исчислить и уплатить страховые взносы:

- с вознаграждения дизайнеру по договору авторского заказа <2>;

- с заработной платы в пользу работников.

--------------------------------

<2> За исключением страховых взносов по нетрудоспособности и материнству в бюджет ФСС РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Подробнее об этом см. в разд. 3.3.2 "Выплаты, которые не облагаются страховыми взносами в бюджет ФСС РФ".

А вознаграждение, которое организация выплатила за оказание юридической помощи, страховыми взносами не облагается, так как договор был заключен с адвокатом.

При решении вопроса о том, нужно ли вам ту или иную выплату облагать страховыми взносами, необходимо учитывать следующие существенные моменты.

1. Взносами облагаются как денежные выплаты, так и неденежные вознаграждения в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров на выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам (ч. 1 ст. 7, ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Например, сельскохозяйственная организация часть заработной платы (10% от ее размера в месяц) выдает работникам в натуральной форме в виде продуктов питания. Соответствующие положения содержатся в трудовых договорах и подтверждены письменным согласием работников согласно ч. 2 ст. 131 ТК РФ.

Часть заработной платы в виде стоимости полученных сотрудниками продуктов питания облагается страховыми взносами.

2. По общему правилу страховые взносы начисляются на все выплаты работникам, которые производятся в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.

Например, страховые взносы начисляются на суммы оплаты труда (заработную плату, премии, надбавки и т.п.), на средний заработок, выплачиваемый работнику за время нахождения в командировке (ст. 129, ч. 1 и 2 ст. 135, ст. 167 ТК РФ).

Минтруд России полагает, что заработная плата и иные выплаты, которые начислены после смерти работника, не облагаются страховыми взносам. Чиновники указывают, что в связи со смертью работника прекращается трудовой договор (п. 6 ч. 1 ст. 83 ТК РФ). Кроме того, данное лицо уже не сможет получить обеспечение по страхованию, т.е. не будет реализована основная цель обязательного социального страхования (Письмо Минтруда России от 20.02.2013 N 17-3/292).

Следует учитывать, что, по мнению контролирующих органов, с 2011 г. страховые взносы нужно начислять также на гарантированные выплаты, которые работодатель производит в пользу сотрудника в силу закона (независимо от того, указаны они в трудовом договоре или нет). Как отмечают чиновники, данные выплаты начисляются в рамках трудовых отношений и в связи с этим облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). К ним, в частности, относятся:

- средний заработок, выплачиваемый работодателями работникам-донорам за дни сдачи крови и дни отдыха в связи с этим (ст. 186 ТК РФ, Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Примечание

К аналогичному выводу приходят и судьи, отмечая, что суммы среднего заработка, выплачиваемого работникам-донорам, включаются в базу для начисления взносов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-14797/2012, ФАС Уральского округа от 20.02.2013 N Ф09-14476/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2013 N ВАС-6428/13), от 24.01.2013 N Ф09-13863/12).

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды;

- средний заработок, выплачиваемый работодателями за время призыва работника на военные сборы (ст. 170 ТК РФ, п. п. 1, 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Расходы работодателя на выплату среднего заработка за время прохождения военных сборов и на уплату страховых взносов, начисленных на эти суммы, подлежат компенсации за счет средств федерального бюджета. Это следует из п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ, пп. 5 п. 2 Постановления Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.02.2013 N Ф09-14476/12 пришел к выводу, что выплаты работникам за период прохождения военных сборов являются компенсацией, предусмотренной законом, подлежат возмещению страхователю и не включаются в базу для исчисления страховых взносов в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Однако, по мнению большинства судов, подобные выплаты подлежат обложению страховыми взносами (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2012 N А26-493/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17305/12), ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2012 N Ф03-2011/2012).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу обложения страховыми взносами выплат среднего заработка за время прохождения военных сборов вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды;

- средний заработок, выплачиваемый работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного обследования (ч. 3 ст. 254 ТК РФ, Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985);

- оплата дополнительных выходных дней, которые предоставляются работодателями одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами (абз. 1 ст. 262 ТК РФ, Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, ФСС РФ от 15.08.2011 N 14-03-11/08-8158, от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Отметим, что оплата выходных, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, финансируется за счет бюджетных средств (ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, п. 10 Разъяснения "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами", утвержденного Постановлением Минтруда России N 26, ФСС РФ N 34 от 04.04.2000). Тем не менее на эту выплату страхователь должен начислить страховые взносы и уплатить их за счет собственных средств. Так разъяснил ФСС РФ в Письме от 15.08.2011 N 14-03-11/08-8158.

В то же время у судей может быть и иная точка зрения: оплата дополнительных дней отдыха для ухода за ребенком-инвалидом не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей, ни к материальной выгоде. Она носит характер государственной поддержки и нацелена на компенсацию потерь заработка. А значит, взносы на указанную сумму не начисляются на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ (Постановления ФАС Уральского округа от 21.03.2013 N Ф09-985/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.07.2013 N ВАС-8210/13), от 20.02.2013 N Ф09-14476/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2013 N А33-13101/2012, ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2012 N А05-5260/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.02.2013 N ВАС-1344/13)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу обложения страховыми взносами оплаты дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Подробнее о том, какие выплаты не облагаются страховыми взносами, вы можете узнать в разд. 3.3 "Выплаты и иные вознаграждения, которые не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование".

Подробнее о том, какие выплаты облагаются страховыми взносами, вы можете узнать в следующих главах настоящего Практического пособия:

- гл. 10 "Как облагается страховыми взносами заработная плата";

- гл. 11 "Как облагаются страховыми взносами компенсации, которые выплачены работнику";

- гл. 12 "Как облагается страховыми взносами оплата отпусков";

- гл. 13 "Как облагаются страховыми взносами выплаты работникам, направленным в командировку";

- гл. 14 "Как облагается страховыми взносами материальная помощь работникам";

- гл. 15 "Как облагаются страховыми взносами государственные пособия";

- гл. 16 "Как облагается страховыми взносами оплата стоимости обучения работников";

- гл. 17 "Социальный пакет";

- гл. 18 "Как облагаются страховыми взносами выплаты работникам-иностранцам";

- гл. 19 "Облагаются ли страховыми взносами дивиденды?".

3. Выплаты в рамках трудовых отношений облагаются страховыми взносами независимо от того, учтете вы их в расходах по налогу на прибыль или нет.

Такого мнения придерживается Минфин России в Письмах от 07.06.2011 N 03-03-06/1/325, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/244, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 11.02.2010 N 03-03-05/25, а также Минздравсоцразвития России в Письме от 01.03.2010 N 426-19.

Даже если вознаграждение вы осуществили за счет чистой прибыли организации или фондов специального назначения, оно облагается страховыми взносами.

Напомним, что ранее, до 2010 г., на выплаты, которые не включались в расходы при исчислении налога на прибыль, ЕСН и пенсионные взносы начислять было не нужно (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

4. Вознаграждение по договору авторского заказа и отдельным лицензионным договорам облагается страховыми взносами, если организация или индивидуальный предприниматель выплачивают его автору (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, п. 3 ст. 1228, абз. 1 п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Примечание

Напомним, что лицензионными мы именуем:

- договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства (ст. 1285 ГК РФ);

- издательский лицензионный договор (ст. 1287 ГК РФ);

- лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ст. 1286 ГК РФ).

Что касается начисления страховых взносов на вознаграждения по лицензионным договорам в пользу иных правообладателей, например наследников автора (ст. ст. 1241, 1283 ГК РФ), то чиновники склоняются к тому, что облагать взносами эти вознаграждения не нужно. Они исходят из того, что страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального страхования физических лиц, которые относятся к числу застрахованных. Таковыми, в частности, являются работающие лица (абз. 2 п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 10 Закона N 326-ФЗ).

В отличие от автора иные правообладатели не создают произведения науки, литературы и искусства своим трудом. Поэтому не следует причислять их в данной ситуации к застрахованным лицам. А значит, выплаты по лицензионным договорам в пользу иных правообладателей не включаются в объект обложения страховыми взносами.

Данное мнение Минздравсоцразвития России отражено в п. 3 Разъяснения о применении отдельных норм Закона N 212-ФЗ (Приложение к Приказу Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 N 112н).

Однако такому подходу можно возразить. Дело в том, что рассматриваемые договоры - это договоры о передаче или об отчуждении прав (п. 1 ст. 1234, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Их условия в целом не предполагают труда ни автора, ни иного правообладателя. Поэтому в равной степени указанных лиц нельзя относить к такой категории застрахованных, как работающие. Следовательно, выплаты по лицензионным договорам в пользу автора и иных правообладателей должны облагаться страховыми взносами в силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Вместе с тем позиция Минздравсоцразвития России отвечает интересам плательщиков страховых взносов. При этом именно Минздравсоцразвития России было вправе официально толковать законодательство о страховых взносах на дату Разъяснения (ч. 5 ст. 1, п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 212-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731).

Примечание

Подробнее о полномочиях Минздравсоцразвития России см. разд. 1.3.1 "Какие органы вправе давать разъяснения о применении законодательства о страховых взносах, порядке исчисления и уплаты взносов".

5. В отдельных случаях организация должна исчислить и уплатить страховые взносы по вознаграждениям в пользу лиц, застрахованных по конкретным видам обязательного социального страхования, независимо от основания такого вознаграждения. Это следует из последнего предложения ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Например, члены производственного кооператива, которые принимают трудовое участие в его деятельности, вправе получать плату за свой труд (ст. 107 ГК РФ, абз. 9 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах"). При этом отношения основаны на членстве в кооперативе и регулируются его уставом, а не трудовым договором (п. 1 ст. 19 Закона N 41-ФЗ). Однако в силу рассматриваемой оговорки в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ на выплаты членам производственных кооперативов должны начисляться страховые взносы, поскольку они являются застрахованными лицами (п. 3 ст. 19 Закона N 41-ФЗ, п. 4 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, пп. "ж" п. 5 ст. 10 Закона N 326-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19).