1.9. Кто подлежит обязательному аудиту

и как построить отношения с аудиторами

Одной из составляющих годовой бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Причем, если организация подлежит обязательному аудиту, эта составляющая отчетности тоже становится обязательной. Круг лиц, подлежащих обязательному аудиту, устанавливается ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Представим его в виде следующей памятки.

Памятка N 1

Организации, подлежащие обязательному аудиту

I. Независимо от объема выручки, валюты баланса и иных показателей:

1) открытые акционерные общества (ОАО);

2) организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

4) кредитные организации и бюро кредитных историй;

5) страховые организации, общества взаимного страхования;

6) клиринговые организации;

7) товарные, валютные, фондовые биржи;

8) негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

9) организации, представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность - за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений.

II. Иные организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) в зависимости от суммы выручки или валюты баланса по итогам года, предшествующего отчетному:

1) если выручка организации от продажи продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг за год, предшествовавший отчетному году, превышает 400 млн руб. или

2) сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 60 млн руб.

III. Иные организации в случаях, установленных федеральными законами, например:

- агентства по страхованию вкладов;

- государственные корпорации;

- застройщики;

- ЖНК (жилищно-накопительные кооперативы);

- кредитные потребительские кооперативы (кроме сельскохозяйственных и их объединений);

- организаторы азартных игр;

- организаторы и операторы лотереи;

- Российская академия наук, Российская академия художеств и др.;

- саморегулируемые организации и т.д.

Обратите внимание! Два упомянутых выше лимита - выручки и суммы активов баланса на конец года, предшествовавшего отчетному, - соединены союзом "или". Это означает, что для установления обязательности аудита достаточно, чтобы выполнялось одно из условий.

Например, если фирма имеет валюту баланса, равную 5 млн руб., и годовую выручку в размере 550 млн руб., она однозначно подлежит обязательному аудиту.

Проверка на соблюдение лимитов проводится организацией на основе финансовых показателей бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, за который должен проводиться обязательный аудит (п. 8 Информационного сообщения Минфина России N 3 в связи с вступлением в силу Закона N 307-ФЗ, опубликовано в ноябре 2009 г.). Следовательно, при решении вопроса о необходимости проведения обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. организация должна исходить из показателей отчетности за 2010 г. Для этого ей потребуется сумма выручки, отраженная в стр. 010 формы N 2 за 2010 г., и валюта баланса (сумма активов) - стр. 300 формы N 1 за 2010 г.

Аудиторской называется коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. А аудиторская деятельность относится к предпринимательской. Значит, договор об оказании аудиторских услуг - это договор возмездного оказания услуг.

Безусловно, в договоре прописываются права и обязанности сторон. Однако в отношении договоров о проведении аудита нужно иметь в виду: перечень прав и обязанностей аудиторов (аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов) и аудируемых лиц (проверяемых предприятий) четко прописан в ст. ст. 13 и 14 Закона N 307-ФЗ. Поскольку многие права одной стороны вытекают из обязанностей другой и наоборот, для удобства систематизируем требования Закона в таблицах (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Права аудируемых лиц и обязанности аудиторов

N	Право аудируемого лица (проверяемого предприятия)	Обязанность аудиторской организации, индивидуального аудитора
1	Требовать и получать от аудитора обоснования его замечаний и выводов, а также информацию о его членстве в СРО аудиторов	Предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудитора, а также информацию о своем членстве в СРО аудиторов
2	Получать от аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг	Передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому или иному лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг
3	Осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг	Обеспечивать хранение документов (их копий), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены
4		Исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг

Таблица 2

Права аудиторов и обязанности аудируемых лиц

N	Право аудиторской организации, индивидуального аудитора	Обязанность аудируемого лица (проверяемого предприятия)
1	Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит	Содействовать аудиторам в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, представлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц
2	Исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации	Не предпринимать действия, направленные на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторами. Наличие в запрашиваемых аудиторами для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении
3	Получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам
4	Отказаться от проведения аудита или выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: - непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации; - выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица	Своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в т.ч. в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого или иного лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг
5	Страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности	Исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг
6	Осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг

Для того чтобы сотрудничество с аудиторами было максимально плодотворным и полезным для проверяемой организации, ей необходимо наладить хорошие рабочие отношения с аудиторами. Их следует рассматривать не как "вредителей", мешающих бухгалтеру работать, а как союзников предприятия в деле выявления и исправления ошибок, совершенствования системы внутреннего контроля предприятия, повышения качества и достоверности отчетной информации. Проверка пройдет быстрее и эффективнее, если руководство предприятия и сотрудники бухгалтерии будут содействовать аудиторам в ходе проведения проверки, в т.ч. оперативно представлять необходимую информацию, документацию, устные и письменные разъяснения и подтверждения.

Особое внимание организации следует обратить на обязанность руководства проверяемого предприятия не предпринимать никаких действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также сокрытие информации и документации, запрашиваемых аудиторами (ограничение доступа к ним).

Дело в том, что ограничение объема аудита - это обстоятельство, которое дает аудитору основание либо выразить мнение с оговоркой, либо вообще выдать заключение с отказом от выражения мнения. Ведь если аудитор не получит достаточные доказательства "обычным" способом (путем проверки первичных документов, регистров бухгалтерского учета, получения разъяснений от сотрудников бухгалтерии и управленческого персонала) или с помощью возможных альтернативных процедур, он действительно не сможет сформировать ни положительное, ни отрицательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. У него останутся неустранимые сомнения в достоверности отчетности (т.е. он не сможет назвать ее положительной), но и доказательств того, что отчетность недостоверна, у него тоже не будет...

Впрочем, если ограничения объема работы аудитора устанавливаются аудируемым лицом изначально (например, если оговариваемые до заключения договора условия аудиторского задания предполагают, что аудитор не сможет выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми) и аудитор понимает, что эти ограничения не позволят ему сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (вследствие чего он в итоге вынужден будет дать аудиторское заключение с отказом от выражения мнения), скорее всего, он вообще не станет заключать договор с таким клиентом.

Как отмечается в табл. 2, наличие в запрашиваемых аудиторами информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их представлении. Ведь любые сведения и документы, полученные и составленные аудиторской организацией и ее работниками при оказании аудиторских услуг, составляют аудиторскую тайну. Исключение составляют лишь сведения:

- разглашенные самим лицом, которому оказывались аудиторские услуги, либо с его согласия;

- о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

- о величине оплаты аудиторских услуг.

Значит, аудиторская организация и все ее работники (как и индивидуальный аудитор и его работники) обязаны сохранять аудиторскую тайну. В частности, они не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские услуги, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Например, материалы проверки предприятия могут быть рассмотрены представителями СРО аудиторов в ходе процедур внешнего контроля качества работы аудиторской фирмы. Однако лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну этой аудиторской фирмы, в свою очередь, также обязаны обеспечивать и сохранять конфиденциальность полученных ими сведений и рассмотренных документов. "Настучать" на клиента в налоговую инспекцию или выдать налоговым органам по их запросу сведения о выявленных у клиента нарушениях порядка исчисления налогов аудитор не имеет права.

Помимо предмета договора, а также прав и обязанностей сторон, предусмотренных законодательством, в договоре об оказании аудиторских услуг (проведении аудита) целесообразно указывать:

- стоимость аудиторских услуг (цену проведения аудита или способ ее определения);

- порядок расчетов с аудиторами и момент признания услуги оказанной (например, на дату подписания акта);

- форму и порядок представления аудитором помимо собственно аудиторского заключения (содержащего только общий вывод аудитора о достоверности отчетности) подробной информации о выявленных нарушениях, неопределенностях и рисках, способных повлиять на финансовое положение организации, но не раскрываемых в аудиторском заключении (обычно сведения представляются в виде "письменной информации" или отчета аудитора о проведенной проверке);

- конкретных представителей аудиторской фирмы и самой организации, которые будут координировать проведение проверки;

- порядок представления аудитору информации, в т.ч. письменных разъяснений и небухгалтерской информации, необходимой для проведения проверки (например, в форме отчетов руководства или совета директоров о деятельности организации, основных финансово-аналитических показателях, финансовых отчетов и т.д.);

- условия привлечения аудитором экспертов в областях, не связанных с бухгалтерским учетом, если их заключение необходимо для проведения проверки;

- другие условия, не указанные в нормативных актах, которые, по мнению руководства проверяемого предприятия, нужно также включить в договор с аудитором.

Разобравшись с основными требованиями законодательства, влияющими на взаимоотношения бухгалтера проверяемого предприятия и аудиторов, напомним, как отражаются расходы на аудиторские услуги в бухгалтерском учете проверяемой организации. Ведь аудиторские фирмы - это коммерческие организации, а индивидуальные аудиторы - индивидуальные предприниматели, да и сама аудиторская деятельность считается предпринимательской, предполагающей, что ее конечная цель - извлечение доходов и получение прибыли от оказания аудиторских услуг. А значит, услуги аудиторов не бесплатны.

Расходы на проведение аудита, равно как и расходы на оплату иных услуг аудиторов (например, консультационных, по постановке на бухгалтерский, налоговый или управленческий учет, по автоматизации учета, проведению анализа деятельности предприятия и т.д.), являются по своей сути управленческими расходами проверяемой организации.

Поэтому в большинстве случаев их относят на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Торговые фирмы и предприятия общественного питания списывают подобные расходы на счет 44 "Расходы на продажу". Признание расходов обычно производится после окончания проверки, когда организация получила аудиторское заключение и подписала акт об оказании услуг. Расчеты с аудиторскими фирмами отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в общеустановленном порядке.

Пример. Сеть ресторанов "Сытый барин" в январе 2012 г. заключила договор о проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. с аудиторской фирмой "Аудит-Эксперт".

В соответствии с условиями договора стоимость аудиторских услуг составляет 354 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 54 000 руб.). В январе 2012 г. проверяемая организация перечислила аудиторской фирме предоплату в размере 112 100 руб., в т.ч. НДС 18% - 17 100 руб.), а после окончания аудита и подписания акта об оказании услуг в марте 2012 г. производен окончательный расчет.

Аудиторская фирма в январе 2012 г. выставила сети ресторанов счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. На его основании, а также в соответствии с документами, подтверждающими фактическое перечисление сумм предоплаты и договором, предусматривающим перечисление указанной суммы, аудируемая организация приняла к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты.

В марте 2012 г. аудиторская фирма выставила сети ресторанов счет-фактуру на стоимость оказанных услуг.

Бухгалтер сети ресторанов отразит расходы на аудит и расчеты с аудиторской фирмой следующими проводками:

Январь 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой по предоплатам") К-т 51 - 112 100 руб. - перечислена предоплата по договору об оказании аудиторских услуг (за проведение аудита);

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 76 (субсчет "НДС") - 17 100 руб. - принят к вычету НДС с суммы предоплаты, предъявленный аудиторской фирмой.

Март 2012 г.:

Д-т 44 К-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги") - 300 000 руб. - признаны расходы на проведение аудита;

Д-т 19 К-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги") - 54 000 руб. - учтен НДС, предъявленный аудиторской фирмой;

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги") К-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой по предоплатам") - 112 100 руб. - зачтена сумма предоплаты;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости аудиторских услуг;

Д-т 76 (субсчет "НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 17 100 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с предоплаты;

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги") К-т 51 - 241 900 руб. - перечислена оставшаяся часть стоимости аудиторских услуг (произведен окончательный расчет с аудиторской фирмой по договору о проведении аудита).

В налоговом учете расходы на аудиторские услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако на практике с признанием расходов иногда возникают сложности.

Во-первых, налоговые органы не всегда соглашаются признавать расходы на проведение добровольного аудита. По их мнению, раз аудит не был обязательным по закону, значит, эти расходы не являются экономически обоснованными. Однако, как разъяснялось еще в Письме Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282, НК РФ не предусмотрены различия между обязательным и добровольным аудитом. В пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано просто "аудиторские услуги", а в соответствии с Законом N 307-ФЗ к ним относится не только обязательный аудит, но и аудит, проводимый по инициативе руководства компании, учредителей или иных лиц, а также сопутствующие услуги, которые могут оказывать аудиторы в соответствии с требованиями законодательства. Судьи также встают на сторону налогоплательщиков, отмечая, что обязательность оказания аудиторских услуг не является непременным условием для включения в налоговую базу расходов на их оплату (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07).

Вторая проблема может возникнуть, если компания проводит аудит отчетности по МСФО. В соответствии с законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность, аудит - это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, т.е. по российским правилам учета. А отчетность по МСФО не подлежит аудиту в соответствии с российским законодательством об аудиторской деятельности. Поэтому ее проверку нельзя называть аудиторской услугой... Впрочем, это не значит, что расходы на аудит отчетности, составленной по МСФО, совсем нельзя учесть в целях налогообложения прибыли. Финансисты разъяснили: их можно включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как "иные прочие расходы". Ведь перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 Кодекса, является открытым (Письма Минфина России от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137).

Правда, признать расходы на аудит отчетности по МСФО можно только при условии, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности. А потому у налоговых органов остается "лазейка" для предъявления претензий и объявления подобных расходов экономически необоснованными. Конечно, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Однако на практике доказывать экономическую обоснованность понесенных расходов нередко приходится руководителю и бухгалтеру организации в суде. Как же можно аргументировать обоснованность расходов на аудит отчетности по МСФО?

Финансовая отчетность по стандартам МСФО, подтвержденная аудитом по МСА, как правило, составляется организацией для представления иностранным партнерам финансовой устойчивости и надежности организации. Ее представление предшествует переговорам о заключении крупных сделок (контрактов), получению валютных займов или публичному размещению акций на международном рынке (IPO). Следовательно, направленность таких расходов (на составление и аудит отчетности по МСФО) на получение дохода в подавляющем большинстве случаев очевидна.

Судьи поддерживают налогоплательщиков в данном вопросе. Именно так рассуждал суд, признавая затраты налогоплательщика, связанные с составлением финансового отчета по методике, соответствующей международным стандартам, обоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/950-09 по делу N А40-40057/08-107-145).

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170 судьи решили, что и затраты на ведение аудита системы менеджмента качества по международным стандартам правомерно включены обществом в расходы, поскольку они направлены на повышение конкурентоспособности организации, доверия к ней со стороны потенциальных инвесторов и потребителей.

Третья проблема может возникнуть у организаций, заключивших с аудиторской фирмой договор об абонентском обслуживании, в рамках которого руководитель и бухгалтер организации по мере необходимости обращаются к аудиторам за получением консультаций и разъяснений. При этом они не оплачивают каждую консультацию отдельно, и организация периодически вносит фиксированную абонентскую плату, включая периоды, когда фактически услугами аудитора никто не пользовался.

Правда, данная проблема имеет довольно четкое положительное решение. В Письме Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330 разъясняется: в подобных ситуациях организация вправе учитывать расходы по договору о приобретении аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, для целей налогообложения прибыли в полном объеме.