4.2. Особые изменения и ошибки 2011 года

Как уже упоминалось, при составлении годовой отчетности за 2011 г. организации нужно иметь в виду, что в нормативном регулировании бухгалтерского учета произошли изменения. И если бухгалтер вовремя на них не среагировал, данные бухгалтерского учета - обороты и остатки по счетам, являющиеся основанием для заполнения отчетных форм, - могут не соответствовать требованиям нормативных актов в их нынешней редакции.

Так, целый ряд изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету был внесен Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который был зарегистрирован в Минюсте России 22 февраля, а опубликован лишь 28 марта 2011 г. Поскольку этот Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г., его положения должны применяться задним числом - к операциям, совершаемым после 1 января 2011 г.

В связи с этим организация должна была внести соответствующие изменения в учетную политику на 2011 г., а также произвести исправительные записи в отношении операций, отраженных в учете в I квартале 2011 г., до опубликования и вступления в силу упомянутого Приказа. Если это не было сделано своевременно или какие-то нюансы бухгалтер просто пропустил и весь год продолжал вести учет "по старинке", при подготовке отчетности за 2011 г. он должен проверить, соответствуют ли данные учета новым требованиям. Если нет - рассматривать соответствующие нарушения (отклонения) как ошибки и исправлять их в общем порядке.

Кроме того, с 1 января 2011 г. применяется новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), кардинальным образом изменившее представление бухгалтеров о бывших "резервах предстоящих расходов".

Реализация новых положений и требований этого ПБУ на практике вызывает целый ряд вопросов, напрямую не урегулированных в этом документе, которые вплоть до момента подготовки данной книги в печать так и не были разъяснены.

Впрочем, в последние годы в конце января - начале февраля текущего года финансисты регулярно выпускают рекомендации для аудиторов по проверке бухгалтерской отчетности за предшествующий год, где даются некоторые ответы и разъяснения по спорным вопросам. Так что перед составлением годовой отчетности за 2011 г. организации нужно обратить внимание на позицию финансистов, которая должна быть озвучена в январе - феврале 2012 г. Данные рекомендации выкладываются на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru), доступны они и во многих справочно-правовых системах.

Обратите внимание! Позиция финансистов может отличаться от представленных ниже рекомендаций и пояснений автора книги. Поэтому бухгалтер организации должен будет внимательно изучить всю информацию (когда она будет озвучена) и принять собственное решение о порядке отражения соответствующих изменений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, руководствуясь как буквой нормативных актов и разъяснениями специалистов, так и собственным профессиональным суждением.

4.2.1. Изменения в формировании резервов

Резервы, которые организации создавали ранее (на предстоящий ремонт основных средств, на выплату отпускных и т.д.), с 2011 г. фактически упразднены (Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н п. 72 Положения N 34н отменен). Теперь на счете 96, который на момент подготовки книги продолжает официально называться "Резервы предстоящих расходов", организации следует отражать лишь оценочные обязательства в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Причем их обязаны формировать все организации, кроме субъектов малого предпринимательства (в случаях, когда это вытекает из требований ПБУ 8/2010). Например, обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, предстоящую реструктуризацию деятельности организации и т.д.

Одним из основных условий признания оценочного обязательства является следующее: будущие обязательства должны обязательно проистекать из прошлых событий. Например, согласно трудовому законодательству организации обязаны выплачивать отпускные всем своим работникам, в т.ч. в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении. Данное обязательство коренится в самом факте принятия сотрудника на работу (заключения с ним трудового договора). По сути, работающий сотрудник ежедневно "зарабатывает" соответствующую частичку своего будущего отпуска. Значит, в отношении будущих отпускных формировать оценочное обязательство необходимо.

А вот, скажем, расходы на ремонт основных средств резервировать нельзя, даже если речь идет о дорогостоящем ремонте. В этом случае отсутствует "привязка к прошлому событию", и обязательства по оплате расходов возникнут только тогда, когда соответствующие работы будут фактически выполнены, а если ремонт еще только планируется, никаких обязательств нет - организация может передумать и ремонт не делать. Если же выполнение ремонта обязательно в силу закона и за его непроведение предусмотрены штрафные санкции, расходы на сам ремонт резервировать нельзя, а вот под штрафы организация должна создать оценочное обязательство. Уплата штрафов неизбежна, если организация не сделает такой ремонт в нарушение установленных требований. Потенциальное обязательство заплатить штраф при "уклонении" от ремонта возникает у организации уже тогда, когда она приобретает и вводит в эксплуатацию подобные объекты основных средств. Таким образом, данный вид обязательств коренится в прошлом.

Но самое главное - изменились не только название ("оценочные обязательства" вместо "резервы предстоящих расходов") и круг "резервируемых" обязательств, но и сам механизм применения счета 96.

Ранее данный счет в течение года мог иметь как кредитовое, так и дебетовое сальдо:

- кредитовое - если сумма созданного резерва превышает фактические расходы, осуществленные за счет резерва;

- дебетовое - когда фактические расходы, финансируемые за счет резерва, превышают сумму созданного резерва.

И лишь в конце года заключительными записями декабря производилось "урегулирование" резерва: при недостаточности средств делали доначисление в резерв обычной проводкой, а при образовании "излишков" резерва (если фактические расходы оказались меньше запланированных и зарезервированных) их сторнировали.

Причем в некоторых случаях счет 96 мог иметь переходящее кредитовое сальдо - остаток неиспользованного резерва переносился на следующий год. Например, если дорогостоящий ремонт, под который был создан резерв, не был завершен к концу года и работы продолжались в следующем году. Или, скажем, если резерв под отпускные был использован не полностью, потому что некоторые работники не отгуляли положенные им "зарезервированные" дни (были отозваны из отпуска или их отпуск им был перенесен на следующий год). В связи с этим можно было оставить остаток резерва в части, соответствующей количеству таких "перенесенных" дней.

Теперь же счет 96 в принципе не может иметь дебетового сальдо. Использовать созданное оценочное обязательство при отражении фактических расчетов можно лишь в части, в которой оно было ранее создано.

Если же сумма фактически признаваемого обязательства (например, отпускных, начисляемых в текущем месяце) оказывается выше, чем сумма созданного к данному моменту оценочного обязательства конкретного вида, в дебет счета 96 списывается лишь часть, которая "покрывается" оценочным обязательством (т.е. счет 96 дебетуется на сумму, накопленную к данному моменту по кредиту данного счета, и производится "закрытие" оценочного обязательства), а разница - превышение фактического обязательства над суммой оценочного - относится непосредственно на счета учета расходов или иные счета.

Дальнейшее формирование оценочного обязательства конкретного вида в последующие месяцы должно производиться с учетом данной ситуации (признания и исполнения "реального" обязательства).

В итоге получаем, что на счете 96 в течение всего отчетного периода (в любой отдельно взятый момент) с 2011 г. может быть только кредитовое сальдо (либо сальдо вообще отсутствует). Дебетового сальдо просто не может быть, и ни о каком урегулировании отклонений по итогам года тоже больше не может идти речь.

Таким образом, при составлении годового отчета за 2011 г. нужно обратить внимание на этот нюанс. Если организация в 2011 г. продолжала создавать "резервы", которые не соответствуют критериям признания оценочных обязательств (скажем, на ремонт основных средств), соответствующие записи должны быть сторнированы. Это ошибка, которую необходимо исправлять в общем порядке. Конкретный порядок определения величины оценочных обязательств, формируемых согласно ПБУ 8/2010, в самом ПБУ не прописан. Поэтому он должен быть закреплен в учетной политике организации.

Также напомним: с 2011 г. стало обязательным формирование резервов по сомнительным долгам. Раньше это было правом, но не обязанностью организаций.

Следовательно, в учетной политике организации должен быть прописан механизм формирования такого резерва. По состоянию на 31 декабря 2011 г. организация должна была провести мероприятия по выявлению сомнительной задолженности и исчислению величины резерва под нее, который отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Согласно п. 70 Положения N 34н сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Конкретный порядок формирования резерва по сомнительным долгам организации следует определить самостоятельно.

В принципе, не запрещено применять для целей бухгалтерского учета такой же порядок создания резервов, что и в налоговом учете, - для того чтобы максимально сблизить данные виды учета и облегчить работу по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Однако в п. 70 Положения N 34н уточняется: величина резерва определяется отдельно для каждого сомнительного долга в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Значит, полагаться только на степень просрочки не вполне корректно.

Кроме того, "налоговый" подход обеспечит лишь формальное исполнение требования о создании резерва по сомнительным долгам и не позволит реализовать его смысловую нагрузку. Ведь по большому счету формирование этого резерва является одной из форм исполнения требования осмотрительности, заложенного в п. 6 ПБУ 1/2008, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Смысл резерва по сомнительным долгам заключается в следующем. Дебиторская задолженность (например, задолженность покупателей и заказчиков на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") должна числиться в сумме, предъявленной данным покупателям и заказчикам исходя из условий договоров и первичных документов (накладных, актов сдачи-приемки работ, услуг и т.д.). Однако в силу определенных обстоятельств организация может не получить с дебиторов всю ожидаемую сумму, если, например, дебитор обанкротился и в ходе ликвидационных процедур его задолженность будет погашена лишь частично или не будет погашена совсем, или средств от продажи имущества дебитора не хватит для погашения задолженности других очередей.

Причем вероятность неполучения средств не обязательно связана с фактом просрочки оплаты. С одной стороны, у организации может быть еще не просроченная задолженность (срок оплаты которой исходя из условий договора еще не наступил), но дебитор к этому моменту уже может иметь признаки неплатежеспособности или в отношении его уже могут быть начаты процедуры банкротства. Тогда организация вполне обоснованно может предполагать, что дебиторская задолженность не будет погашена вовсе или будет погашена не в полном объеме. С другой стороны, возможно, что у организации есть просроченная задолженность (покупатель нарушил сроки оплаты продукции), но признаков банкротства у данного покупателя нет, причиной просрочки стали другие обстоятельства. Например, работники фирмы-покупателя банально "забыли" про данную задолженность, "потеряли" первичные документы, или у фирмы были временные финансовые затруднения (кто-то из крупных покупателей не рассчитался с ней вовремя, из-за чего она не расплатилась с организацией в установленный срок). Покупатель гарантирует полную оплату, хотя и с опозданием.

Для достоверного отражения информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности организация должна показать не "номинальную" сумму, предъявленную покупателям, заказчикам и иным дебиторам (она числится по дебету соответствующих счетов учета расчетов), а лишь ту, которая является реальной для взыскания. Иначе говоря, по строке "Дебиторская задолженность" в балансе в идеале должна быть отражена сумма, которую организация реально ожидает получить в денежной форме в ближайшее время.

Резерв по сомнительным долгам нужен как раз для того, чтобы представить информацию в балансе с учетом требования осмотрительности. Он формируется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам", выступающем в качестве регулирующего счета. Это значит, что сальдо счетов учета расчетов (например, дебетовое сальдо счета 62) переносится в бухгалтерскую отчетность за вычетом суммы резерва (кредитового сальдо по счету 63). При формировании резерва дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" на сумму сомнительной задолженности, которая, по оценкам организации, вряд ли будет ею получена в силу определенных обстоятельств. Уже в момент создания резерва эта сумма признается расходом организации, т.е. уменьшает ее финансовый результат (сформированный ранее исходя из полных "номинальных" сумм, предъявленных дебиторам).

Для полной реализации функций данного резерва в идеале следует прописывать в учетной политике организации методику определения его величины, позволяющую максимально реалистично и достоверно представлять подлинное положение дел. Логичнее всего по итогам инвентаризации расчетов провести подробный анализ дебиторской задолженности (не только просроченной) для оценки вероятности ее погашения. Для этого можно воспользоваться экспертными оценками (скажем, поручить это дело сотрудникам отдела продаж или маркетинга, которые по роду своей деятельности должны хорошо знать всех клиентов и при необходимости работать с ними, чтобы обеспечить погашение ими задолженности за продукцию, работы, услуги). Целесообразно провести и экспресс-анализ отчетности "сомнительных" дебиторов с целью установить вероятность снижения их платежеспособности и оценить вероятность проблем в расчетах с этими дебиторами. В итоге - дать экспертную оценку вероятности непогашения каждого вида и каждой конкретной суммы дебиторской задолженности, а путем умножения величины задолженности на значение вероятности ее непогашения определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам.

Можно исходить преимущественно из факта просрочки долга, но совершенно не обязательно придерживаться тех же критериев, что и в налоговом учете. Например, можно начинать резервировать определенный процент задолженности уже тогда, когда наступил сам факт просрочки, и далее в зависимости от "серьезности" просрочки повышать этот процент. Например, если задолженность просрочена менее чем на 15 дней, резервировать 10% ее суммы, при просрочке от 16 до 30 дней резервировать 20% суммы задолженности, при просрочке от 31 до 60 дней - 40% суммы и т.д.

Еще раз повторим: конкретный порядок определения величины резерва по сомнительным долгам каждая организация должна устанавливать самостоятельно. При этом формально можно соблюсти требование об обязательности формирования резерва и одновременно сблизить бухгалтерский и налоговый учет, если применять методику, установленную в НК РФ в целях налогообложения прибыли. Однако ради повышения достоверности (качества) бухгалтерской отчетности лучше разработать иной, более адекватный метод.

Конечно, возможна ситуация, когда сомнительной задолженности у организации нет, следовательно, резервировать ей нечего. Но поскольку создание резерва теперь является обязательным, необходимо документально подтвердить факт отсутствия сомнительной задолженности. Следовательно, нужно доказать, что организация проводила соответствующую проверку и намеревалась при необходимости формировать резерв, просто в силу разных обстоятельств такая необходимость не возникла. Это имеет смысл делать в рамках проведения инвентаризации расчетов, и соответствующее заключение об отсутствии сомнительной задолженности можно добавить в заключение инвентаризационной комиссии.

Если резерв все-таки был создан, он может использоваться только для списания сомнительных долгов, под которые он был создан, в случае их перехода в категорию безнадежных и нереальных к взысканию (например, если истек срок исковой давности). Причем согласно п. 77 Положения N 34н для списания задолженности как нереальной к взысканию бухгалтеру достаточно иметь документы о результатах проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании данной задолженности.

При списании сомнительных долгов за счет суммы ранее созданного резерва составляется проводка с кредита счета 62 в дебет счета 63. Естественно, данная проводка может быть составлена только на сумму, соответствующую сумме резерва. Если же резерв создавался только в определенном проценте (например, в размере 50% суммы сомнительной задолженности), сумма списываемой безнадежной задолженности, превышающая размер созданного резерва, отражается записью с кредита счета 62 в дебет счета 91. Точно такую же запись делают, если организация списывает задолженность покупателя, под которую не были созданы резервы (или, например, если организация вообще не создавала такие резервы).

Списание задолженности неплатежеспособных должников не является ее аннулированием. Бухгалтер должен в течение пяти лет учитывать ее за балансом на специально предусмотренном для этих целей счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и периодически проверять, не появилась ли возможность ее взыскания (например, если дела этого должника пошли на лад).

Если задолженность, под которую был создан резерв, погашена покупателем в обычном порядке (например, после очередного вежливого напоминания он наконец перечислил деньги), организация должна списать (восстановить) соответствующую часть резерва записью, обратной по сравнению с проводкой по его созданию, т.е. по дебету счета 63 и кредиту счета 91. Аналогичную запись нужно делать и в случае, если по результатам очередной инвентаризации оказалось, что сумма сомнительной задолженности сократилась.

В обязательном порядке это необходимо, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, остались неиспользованные суммы резерва. Что, впрочем, не запрещает вновь создать резерв по результатам инвентаризации на соответствующую отчетную дату.

Пример. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Икар" формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете производится по методике, аналогичной установленной в НК РФ, - в зависимости от срока погашения долгов:

- если срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 дней, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

- если срок возникновения сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней, в сумму резерва включаются 50% суммы выявленной задолженности.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в сумме 100 000 руб. В 2011 г. была списана сомнительная дебиторская задолженность - 180 000 руб., под которую ранее был создан резерв в размере 50% ее величины, в связи с невозможностью ее взыскания ввиду признания должника банкротом.

По результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2011 г. выявлены два сомнительных долга покупателей:

- в сумме 50 000 руб. (просрочка по уплате на момент инвентаризации составила 50 дн.);

- в сумме 110 000 руб. (просрочка по уплате составила 95 дн.).

Таким образом, по итогам 2011 г. может быть создан резерв в сумме 135 000 руб. (50 000 руб. x 50% + 110 000 руб. x 100%).

Предположим, эта сумма не превышает 10% выручки, определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В бухгалтерском учете указанные операции должны быть отражены следующими записями: