10.4. Приводим справочную информацию

В состав отчета о прибылях и убытках включена еще одна (справочная) таблица, в которой организации следует приводить дополнительные показатели за отчетный период и период предыдущего года, аналогичный отчетному.

Заполнение первых трех показателей этой таблицы (стр. 2510, 2520 и 2500) вызывает определенные сложности, поскольку на момент подготовки данной книги ни в одном ПБУ или ином российском нормативном акте по бухгалтерскому учету не уточнялось, что понимать под "совокупным финансовым результатом периода" и под "результатом от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода". Да и само по себе включение таких показателей в отчет о прибылях и убытках в ПБУ 4/99 не предусмотрено.

Впрочем, в ситуациях, когда российское законодательство не содержит конкретных указаний по тем или иным учетным вопросам, нужно принимать во внимание требования МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008).

В п. 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н) содержатся следующие определения:

- прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода;

- прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в т.ч. корректировки в отношении реклассификации), не признанные в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО;

- общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменениями в результате операций с собственниками (в качестве собственников), т.е. общий совокупный доход включает все компоненты "прибыли и убытка" и "прочего совокупного дохода".

Там же уточняется, что компоненты "прочего совокупного дохода" включают:

- изменения прироста стоимости от переоценки (основных средств, нематериальных активов);

- прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения;

- эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;

- некоторые другие элементы.

Очевидно, приведенные в форме отчета о прибылях и убытках показатели по стр. 2510, 2520 и 2500 предназначены для раскрытия именно такой информации. А их включение в отчетную форму - это попытка Минфина России привести формат российского отчета о прибылях и убытках к его международному аналогу, в котором отражается весь совокупный доход компании по правилам МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

В этом случае "совокупный финансовый результат периода" (стр. 2500) - это эквивалент понятия "общий совокупный доход" МСФО. И значит, по данной строке должна быть показана общая величина изменений в капитале за отчетный период, за исключением изменений в результате операций с собственниками. Здесь имеются в виду операции по внесению собственниками вкладов в уставный капитал (приобретение акций при их первичной эмиссии), по выплате им дивидендов и доходов. А если, например, собственник является одновременно и работником предприятия и ему выплачивается зарплата, ее сумма учитывается в составе расходов (в себестоимости продаж, коммерческих, управленческих расходах) и фактически участвует в формировании совокупного финансового результата периода.

Значит, по стр. 2510 и 2520 должны быть отражены результаты от операций и событий, не являющихся операциями с собственниками (в качестве собственников), и не учтенные при формировании чистой прибыли (т.е. не отраженные в "основных" строках отчета о прибылях и убытках). А сумма этих двух строк, по сути, соответствует понятию "прочий совокупный доход" в терминах МСФО.

Строку 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" организации заполняют только в годовой бухгалтерской отчетности (в промежуточной ставят прочерк), поскольку переоценка проводится лишь раз в год - по состоянию на 31 декабря отчетного года. Причем в соответствии с новыми правилами результаты переоценки могут отражаться лишь на двух бухгалтерских счетах: 83 "Добавочный капитал" и 91 "Прочие доходы и расходы". Во втором случае результат переоценки автоматически окажется включенным в чистую прибыль, т.к. обороты по счету 91 участвуют в формировании строк "Прочие доходы" и "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Значит, по стр. 2510 может быть показана лишь часть результата от переоценки, учтенная на счете 83 "Добавочный капитал".

А по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" следует отражать все остальные изменения величины капитала, за исключением:

- чистой прибыли (убытка) отчетного периода (и, соответственно, всех доходов и расходов, которые участвовали в формировании "основных" статей отчета о прибылях и убытках);

- увеличения или уменьшения уставного капитала;

- курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями при получении вкладов в уставный капитал, если стоимость их вкладов выражена в иностранной валюте (которая относится на добавочный капитал и напрямую связана с операциями с собственниками);

- эмиссионного дохода, т.е. превышения рыночной стоимости продажи акций при их первичной эмиссии над их номинальной стоимостью, которое также образуется в результате операций с собственниками.

Получается, что показатель по стр. 2520 формируется прежде всего за счет изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а также изменения добавочного капитала по иным причинам, не связанным с переоценкой внеоборотных активов и операциями с собственниками (курсовой разницей по вкладам учредителей, эмиссионным доходом). Например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, возникает разница, которая включается именно в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006). А вот, например, уменьшение добавочного капитала в связи с выбытием внеоборотного актива, по которому в учете числилась дооценка (производимое записью по дебету счета 83 и кредиту счета 84), в этой строке отражать не следует. Такие "неофициальные" разъяснения давали представители Минфина России в 2011 г.

А что касается нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), на ум приходят операции по исправлению в бухгалтерском учете существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Такая ошибка исправляется записью в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84.

Однако, если разбираться внимательно, можно прийти к выводу, что эти суммы в большинстве случаев не должны фигурировать в стр. 2520. Поясним почему.

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 для исправления такой ошибки применяется ретроспективный метод и производится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Исключение составляют лишь случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. В остальных случаях ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, когда была допущена соответствующая ошибка. Значит, если в 2011 г. после сдачи отчетности за 2010 г. была обнаружена существенная ошибка, допущенная в 2010 г. и бухгалтер исправил ее в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 22/2010, разницу он отразил на счете 84 в 2011 г. Однако, заполняя отчетные формы годовой отчетности за 2011 г., бухгалтер скорректирует данные за 2010 г. и отразит их так, будто эта ошибка в 2010 г. допущена не была. В этом и заключается суть ретроспективного подхода.

Но тогда получается, что в отчетности исправление ошибки фигурирует уже в составе показателей прошлых лет, а именно года, когда она была допущена, а также следующего года. Ведь если в 2011 г. бухгалтер обнаружил и исправил существенную ошибку за 2009 г., при составлении баланса за 2011 г. он должен скорректировать цифры и на 31 декабря 2009 г., и на 31 декабря 2010 г. Фактически исправительная операция изменяет чистую прибыль года, когда она была допущена, и никак не влияет на совокупный финансовый результат текущего отчетного периода. А ведь по стр. 2520 нужно показывать результат от операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) именно того периода, который указывается в "шапке" (т.е. текущего отчетного периода, а не предшествующих по отношению к отчетному).

Если ошибка исправляется по счету 84, ретроспективно отразить ее исправление в отчетности невозможно, поскольку нельзя установить ее связь с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Таким образом, сумма, отраженная на счете 84 в результате исправления ошибки, действительно влияет на совокупный финансовый результат отчетного периода. И поэтому участвует в формировании стр. 2520.

Впрочем, имеющиеся на момент подготовки данной книги сведения и рекомендации по заполнению стр. 2510, 2520 и 2500 - лишь рассуждения специалистов и экспертов, в т.ч. автора данной книги. Скорее всего, финансисты сами прокомментируют порядок заполнения данных строк - возможно, уже в рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой отчетности за 2011 г.

О порядке заполнения стр. 2500 "Совокупный финансовый результат периода" из ссылок в самой форме отчетности доподлинно известно: определяется показатель этой строки как сумма стр. 2400, 2510 и 2520. При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за отчетные периоды стр. 2500 равна стр. 2400 (если показатели по стр. 2520 отсутствуют).

Конечно, если совокупным финансовым результатом является убыток, он показывается в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Следующие две строки посвящены информации о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Заполнять их должны только акционерные общества, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).

По строке 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" приводят информацию о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций.

По строке 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" справочно указывают информацию, отражающую возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году, которое может произойти в случае конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции либо при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, "разводненной" прибыли на акцию у нее не будет. И тогда в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке (п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).