Глава 11. Готовим отчет об изменениях капитала

Различия между старой и новой формами отчета об изменениях капитала видны уже при первом беглом взгляде на новую форму. Сразу бросается в глаза изменение названий и, соответственно, содержания всех разделов:

- разд. 1 теперь называется не "Изменения капитала", а "Движение капитала";

- разд. 2 новой формы посвящен не различным резервам, а корректировкам в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок;

- вместо справок теперь введен самостоятельный разд. 3 "Чистые активы", в котором организация должна будет приводить только этот показатель, но на три отчетные даты (на 31 декабря отчетного года и двух предыдущих лет).

Кроме того, в заголовочной части указывать дату теперь нужно в обратном порядке - сначала число, потом месяц и год.

11.1. Движение капитала

В данном разделе организации необходимо подробно раскрыть все изменения, произошедшие со всеми составляющими собственного капитала. Для этого используются данные об оборотах и остатках по счетам:

- 80 "Уставный капитал";

- 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров";

- 82 "Резервный капитал";

- 83 "Добавочный капитал";

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По сравнению со старой формой в число столбцов (составляющих капитала) был добавлен столбец "Собственные акции, выкупленные у акционеров". И это совершенно правильно, ведь данный объект тоже является элементом собственного капитала организации (точнее, характеристикой его временного изъятия), и соответствующая строка включена в разд. III бухгалтерского баланса.

Данные по каждому элементу собственного капитала и в целом по всему собственному капиталу (в столбце "Итого") в отчете приводятся в следующем порядке:

- остатки по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- изменения за предыдущий год;

- остатки на 31 декабря предыдущего года;

- изменения за отчетный год;

- остатки на 31 декабря отчетного года.

Безусловно, суммы "на 31 декабря" соответствующих лет должны совпадать с цифрами, приведенными на те же даты в бухгалтерском балансе (в разд. III).

С 2011 г. существенно изменилась группировка строк, характеризующих причины движения капитала. Теперь все причины объединены в четыре группы:

- увеличение капитала (коды 3210 и 3310 для предыдущего и отчетного годов соответственно);

- уменьшение капитала (коды 3220 и 3320);

- изменение добавочного капитала (коды 3230 и 3330);

- изменение резервного капитала (коды 3240 и 3340).

Выделение таких групп обусловило "дробление" и перемещение некоторых строк. Например, при отражении финансового результата, полученного за год, сумму чистой прибыли организации следует показывать по стр. 3211 и 3311 (как увеличивающей капитал), а сумму убытка - по стр. 3221 и 3321 соответственно (как уменьшающую капитал). А дивиденды, поскольку они не могут увеличивать, а лишь уменьшают капитал, теперь нужно отражать по стр. 3227 и 3327 соответственно.

В числе причин увеличения и уменьшения капитала появилась одна новая - доходы и расходы, относящиеся непосредственно на увеличение и уменьшение капитала. Соответствующие строки (3213, 3313 и 3223, 3323) предназначены для отражения результатов проведенных организацией операций, повлиявших на величину капитала, но не связанных с иными причинами и факторами, для которых предназначены самостоятельные строки.

В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества могут вносить вклады в имущество ООО. Такие вклады принципиально отличаются от вкладов в уставный капитал, не приводят к его увеличению и изменению соотношения долей (размеров вкладов) учредителей.

В соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107, такие вклады в бухгалтерском учете общества отражаются по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счета добавочного капитала (счет 83). Следовательно, если в предыдущем или отчетном году участники ООО вносили такие вклады, при заполнении отчета об изменениях капитала необходимо раскрывать соответствующее увеличение добавочного капитала по стр. 3213 и 3313 соответственно.

Особое внимание организациям следует обратить и на то, что из показателей, представляемых в строках отчета об изменении капитала, исключены две позиции: строки "Изменения в учетной политике" и "Результат от пересчета иностранных валют". На это тоже есть свои причины.

Как мы уже говорили в предыдущих главах книги, последствия изменения учетной политики в подавляющем большинстве случаев организация должна отражать в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Иными словами, надо исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Необходимо скорректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Значит, отражение изменений в учетной политике в межотчетном периоде (с последующей корректировкой данных по состоянию на 1 января очередного года, отличавшихся от показателей на 31 декабря предыдущего года), как это было предусмотрено в старой форме N 3, по сути противоречило нормам ПБУ 1/2008.

Теперь же раскрытию корректировок, связанных с изменением учетной политики (а также с исправлением ошибок), посвящен отдельный раздел отчета об изменениях капитала, о котором мы подробнее расскажем далее.

Строка "Результат от пересчета иностранных валют" в старой форме N 3 заполнялась, если у организации возникали курсовые разницы, подлежащие зачислению в добавочный капитал. Конкретно это касалось случаев, когда учредители осуществляли вклады в иностранной валюте (в т.ч. путем передачи основных средств, материальных запасов и иных ценностей, стоимость которых выражалась в иностранной валюте). Ведь величина уставного капитала организации фиксируется в рублях на момент ее государственной регистрации. Вклады в иностранной валюте оцениваются изначально по курсу, действующему на эту дату. При фактическом поступлении денежных средств на счета организации или получении имущества в собственность курс мог измениться, что приводило к появлению курсовых разниц, непосредственно связанных с вкладами учредителей. Курсовые разницы, возникающие в подобных ситуациях, относятся на увеличение добавочного капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).

С 2011 г. в добавочный капитал зачисляются разницы, возникающие в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации (п. п. 13 и 19 ПБУ 3/2006). Указанные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. А при полном или частичном прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Как видим, в обоих случаях (на основании п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006) имеет место изменение добавочного капитала. Этому явлению посвящены стр. 3230 и 3330 в новой форме, где и нужно отражать указанные курсовые разницы, имевшие место в соответствующие годы.

Бывший "Результат от переоценки основных средств" теперь называется более емко - "Переоценка имущества". Переоцениваться могут не только основные средства и нематериальные активы, но и финансовые вложения организации (п. 20 ПБУ 19/02). Однако возникающая в последнем случае разница относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов (отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы"). Следовательно, она участвует в формировании прибыли отчетного периода, которая, в свою очередь, отражается в отчете об изменениях капитала в составе чистой прибыли или убытка. Иными словами, результаты переоценки финансовых вложений самостоятельного отражения в отчете об изменениях капитала получить не могут, поскольку переоценка не затрагивает напрямую выделенные в отчете составляющие собственного капитала.

А вот в отношении переоценки основных средств и нематериальных активов необходимо подчеркнуть два важных нюанса.

Первый из них связан со следующим: начиная с отчетности за 2011 г. переоценка ОС и НМА производится на конец отчетного года, а не в межотчетный период, как ранее. Из-за этого в прошлые годы "конечные" данные отчетности предыдущего года (по состоянию на конец отчетного периода - 31 декабря) не совпадали с "начальными" данными следующей отчетности (по состоянию на начало следующего отчетного года, т.е. на 1 января). Теперь такого не будет - данные на 31 декабря уже будут сформированы с учетом последней переоценки.

В новой форме отчета об изменениях капитала (как и в старой форме) результат переоценки имущества может отражаться как в группе увеличения капитала (стр. 3212, 3313), так и в группе его уменьшения (стр. 3222, 3322). Причем в обоих случаях данные по этим строкам могут приводиться лишь на пересечении с двумя столбцами, отражающими разновидности капитала, - "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль". Однако правила учета переоценки изменились.

В отношении "Добавочного капитала" все осталось по-прежнему и все предельно ясно:

- при дооценке основных средств и нематериальных активов производится его увеличение;

- если после предыдущих дооценок в очередном году состоялась уценка объекта, бухгалтер уменьшает добавочный капитал (в пределах дооценок).

А вот с "Нераспределенной прибылью" нужно быть осторожными. Дело в том, что начиная с отчетности за 2011 г. (в соответствии с уже упомянутыми выше изменениями) относить уценку (если она первая или ее величина превышает суммы предыдущих дооценок) следует на финансовый результат в качестве прочих расходов. Другими словами, теперь отражать такую уценку надо не в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", как это было раньше, а в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Значит, данные суммы автоматически будут учтены при формировании финансового результата соответствующего отчетного периода и отражены в отчете об изменении капитала не в качестве самостоятельных показателей, а в составе чистой прибыли или убытка. Соответственно, если производится дооценка после предшествующих уценок, эти суммы нужно включать в состав прочих доходов (в кредит счета 91, а не на счет 84), и они также будут участвовать в формировании показателей чистой прибыли или убытка соответствующего периода.

Учитывая, что в случае изменения требований нормативных актов и учетной политики применяется ретроспективный метод раскрытия информации (п. 14 ПБУ 1/2008), бухгалтер фактически не должен заполнять стр. 3212, 3222, 3313 и 3322 на пересечении со столбцом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если в прошлые годы имела место уценка ОС (впервые или свыше произведенных ранее дооценок), отнесенная в дебет счета 84 и отраженная в старой форме N 3, то при составлении отчетности за 2011 г. бухгалтеру необходимо перенести такие уценки в состав прочих расходов.

Он должен учесть эти суммы при формировании показателей прочих расходов за соответствующие периоды в отчете о прибылях и убытках, а также при определении величин чистой прибыли (убытка), отражаемых в соответствующих строках отчета об изменениях капитала. Иными словами, даже "старые" уценки не должны отражаться в новом отчете об изменениях капитала по строке "Переоценка имущества" (стр. 3222, 3322) на пересечении со столбцом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а их значения необходимо учесть при формировании показателей чистой прибыли или убытка (по стр. 3211, 3221, 3311, 3321).

При представлении данных о движении капитала за предыдущий и отчетный годы "итоговые" цифры в новом отчете фиксируются лишь по состоянию на 31 декабря соответствующего года:

- в строке 3100 - на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- в строке 3200 - на 31 декабря предыдущего года;

- в строке 3300 - на 31 декабря отчетного года.

Приказом N 124н в форму отчета об изменениях капитала внесены небольшие изменения: по показателю "Увеличение номинальной стоимости акций" за соответствующий год (т.е. по стр. 3215 и 3315) обозначение "х" перенесено из графы "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графу "Итого". Очевидно, это связано с необходимостью исправить опечатку, допущенную при подготовке Приказа N 66н, утвердившего эту форму в 2010 г.