6.3. Практические аспекты выполнения требований пбу 1/2008

Теперь обратим внимание на некоторые нюансы, связанные с исполнением требований, изложенных в ПБУ 1/2008.

6.3.1. Требования полноты и своевременности

Для того чтобы обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации фактов хозяйственной деятельности, необходимо, чтобы эти факты (хозяйственные операции) сразу оформлялись соответствующими первичными документами, которые должны сразу передаваться в бухгалтерию для отражения операций на бухгалтерских счетах.

Значит, организации необходимо четко организовать документооборот. Для этого ей нужно разработать эффективный график документооборота (который утверждается в составе учетной политики организации) и ознакомить с ним всех сотрудников. Согласно п. 3 ст. 7 Закона N 129-ФЗ требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации, а не только для сотрудников бухгалтерии. Эту норму имеет смысл напомнить сотрудникам организации. Вообще целесообразно сделать выписки из графика документооборота для каждого сотрудника (каждой должности) и выдавать их вместе с должностными инструкциями. Каждый сотрудник должен четко знать, какие документы он должен составлять, в каком количестве экземпляров, в какие сроки, кому и когда их передавать, и т.д. Можно также предусмотреть меры ответственности (штрафные санкции) за нарушение графика документооборота (например, за нарушение сроков сдачи первичных документов в бухгалтерию, нарушения, допущенные при оформлении первичных документов, и т.д.).

Кроме того, безусловно, от всех сотрудников бухгалтерии требуется проявлять ответственность и самодисциплину, чтобы работа была слаженной, а бухгалтерия "работала как часы". Организаторские способности и навыки эффективного планирования времени особенно нужны бухгалтеру при подготовке годовой отчетности, а также проведении различных проверок в организации.

6.3.2. Требование осмотрительности

Это требование предполагает большую готовность признавать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов. Иными словами, в бухгалтерской отчетности следует отражать максимально реалистичную информацию, руководствуясь принципом "если произойдет все самое худшее". А оценку активов организация должна производить по "меньшей из учетной и рыночной цен".

Например, если материалы приобрели и приняли к учету по цене 100 руб. за единицу, а на момент составления годовой отчетности цена аналогичных материалов выросла до 120 руб. за единицу, бухгалтер должен отразить остатки материалов в балансе исходя из учетной цены 100 руб. за единицу (поскольку она ниже). В этом случае никакие дополнительные записи делать не нужно, в баланс нужно перенести дебетовое сальдо счета 10 "Материалы" по состоянию на 31 декабря (плюс/минус сальдо счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", если учетной политикой организации предусмотрено использование счетов 15 и 16).

А вот если материалы покупали и учитывали по той же цене (100 руб. за единицу), а по состоянию на 31 декабря рыночная стоимость аналогичных материалов сократилась, например, до 70 руб. за единицу, бухгалтер должен отразить данные материалы в балансе исходя из оценки 70 руб., потому что рыночная цена оказалась меньше учетной. Для этого организация должна создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей (по 30 руб. за каждую единицу материала по состоянию на 31 декабря). Его формирование отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Отчисления в резерв уменьшают финансовый результат отчетного периода. Они представляют собой расход в виде "досрочного" признания убытка, который может образоваться из-за колебания рыночных цен, если стоимость данных материалов в дальнейшем не возрастет.

Такое требование, в частности, содержится в п. 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) и в Инструкции по применению Плана счетов. В этом случае в годовом балансе показывается дебетовое сальдо счета 10 "Материалы" по состоянию на 31 декабря (плюс/минус сальдо счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", если учетной политикой предусмотрено использование счетов 15 и 16) за вычетом кредитового сальдо счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" на 31 декабря. Другими словами, в балансе отражается рыночная стоимость остатка материалов, минимальная сумма, за которую в случае необходимости организация сможет реально продать их.

Требование осмотрительности реализуется и при создании других оценочных резервов - под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам. Цель та же - отражать активы в их "реальной" оценке, исходя из сумм, которые организация фактически может рассчитывать получить в сложившихся обстоятельствах.

Предположим, покупателю была отгружена продукция на 500 тыс. руб. Соответственно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" была сформирована дебиторская задолженность покупателя на эту сумму. Но в ходе инвентаризации расчетов перед составлением годовой отчетности организацией было установлено, что покупатель уже нарушил срок оплаты по договору, у него серьезные финансовые затруднения. По оценке специалистов, организации вряд ли удастся взыскать с дебитора всю сумму. Вероятнее всего, данный покупатель сможет заплатить организации только 300 тыс. руб. Бухгалтеру организации не следует отражать в балансе всю сумму дебиторской задолженности (500 тыс. руб.), ведь тогда активы будут завышены и соответственно будут искажены показатели ликвидности и платежеспособности. Чтобы отразить ситуацию реалистично, организации нужно сформировать резерв по сомнительным долгам в сумме 200 тыс. руб. записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В результате:

- в балансе будет показана разница между дебетовым сальдо счета 62 и кредитовым сальдо счета 63 (в данном случае 300 тыс. руб.), т.е. сумма дебиторской задолженности, которая реально ожидается к погашению;

- финансовый результат отчетного периода будет уменьшен на сумму созданного резерва (200 тыс. руб.). Организация фактически досрочно спишет убыток, скорее всего образовавшийся из-за неполного погашения задолженности покупателя (хотя официально эта задолженность еще не списана и, возможно, в будущем покупатель рассчитается полностью - тогда сумму созданного ранее резерва бухгалтер спишет обратной записью, на увеличение текущего финансового результата).