6.2.2. Практическое применение допущения

непрерывности деятельности

Практическая реализация допущения непрерывности деятельности проявляется при составлении баланса организации. В частности, отражая операции с контрагентами и формируя дебиторскую и кредиторскую задолженность, бухгалтер исходит из предположения, что в отношении этих контрагентов тоже применимо допущение непрерывности деятельности, т.е. они своевременно и в полном объеме рассчитаются с его организацией, и покупатель не является фирмой-однодневкой.

Заключая договор с поставщиком или подрядчиком, руководство фирмы предполагает следующее: данный поставщик будет исполнять свои обязательства по договору, с ним будут налажены стабильные и долговременные отношения и, соответственно, получая от него ценности, работы и услуги, бухгалтер будет отражать кредиторскую задолженность, которая подлежит своевременному погашению. И так далее.

6.2.3. Последовательность применения учетной политики

Допущение последовательности применения учетной политики связано с допущением непрерывности деятельности организации. Если бухгалтер, разрабатывающий учетную политику, предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, он будет подбирать способы бухгалтерского учета, позволяющие много лет единообразно отражать в нем хозяйственные операции. В результате он постарается сформировать учетную политику, которую можно спокойно применять из года в год, не внося в нее изменения без крайней необходимости.

Это допущение важно прежде всего для обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности организации за несколько отчетных периодов. Ведь это один из важнейших факторов, влияющих на качество анализа финансовой отчетности организации, в частности на содержательность и репрезентативность аналитических показателей, обоснованность выводов по результатам анализа. Если в разные годы организацией применялись разные методы оценки объектов учета, разные методики распределения затрат и т.д., в отчетности были отражены несопоставимые показатели и возникшие отклонения объясняются не только (а иной раз и не столько) качественными изменениями в деятельности организации, сколько простым фактом изменения методики формирования соответствующего показателя.

Пожалуй, каждый практикующий бухгалтер прекрасно понимает: прибыль - понятие относительное, ее величина зависит не только от масштабов и эффективности деятельности (объема продаж, уровня цен, себестоимости, переменных и постоянных расходов и т.д.), но и от применяемых учетных процедур и методик. То же самое можно сказать о показателях финансовой устойчивости и ликвидности баланса. Например, если амортизация основных средств начисляется методом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, в первые годы эксплуатации объекта сумма амортизации окажется значительно выше (и, соответственно, сумма прибыли - значительно ниже), чем при использовании линейного метода, а остаточная стоимость таких основных средств, отражаемая в бухгалтерском балансе, и сумма налога на имущество окажутся значительно ниже, чем при линейном методе. Если учетной политикой фирмы предусмотрено, что счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывается на счет 20 "Основное производство" (т.е. управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции), и при этом фирма имеет значительные остатки непроданной готовой продукции и незавершенного производства, ее бухгалтерская прибыль окажется значительно выше, чем была бы в случае, если бы счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывали ежемесячно на счет 90 "Продажи".

При первом варианте часть управленческих расходов "осядет" в балансе (в стоимости непроданной продукции и незавершенного производства, отражаемой в составе статьи "Запасы", в оборотных активах), а в отчет о прибылях и убытках (в уменьшение финансового результата отчетного периода) попадет только их часть, приходящаяся на проданную в данном периоде продукцию.

Таким образом, сами по себе различия в учетной политике разных организаций представляют собой проблему, усложняющую проведение сравнительного анализа финансовых показателей нескольких организаций. Неслучайно действующие положения по бухгалтерскому учету (как в России, так и в других странах и в системе МСФО) предписывают, чтобы организации, публикующие свою отчетность, раскрывали в пояснительной записке определенную информацию о содержании своей учетной политики. Ее наличие позволяет более четко видеть различия, обусловленные именно методологией учета, и проводить более качественный анализ деятельности разных предприятий, что весьма важно для инвесторов и кредиторов, которым необходимо оценивать одновременно несколько предприятий на предмет их инвестиционной привлекательности или кредитоспособности.

Если же организация изменяет учетную политику, возникает дополнительная проблема сопоставимости информации об одной и той же организации, сформированной в разные отчетные периоды (в периоды действия разных учетных политик). Неслучайно ПБУ 1/2008 (как и его "аналоги" в МСФО и в зарубежных системах учета) требует выполнять определенные процедуры, позволяющие предоставить пользователям отчетности необходимую информацию, связанную с изменением учетной политики. Об этом мы уже говорили в гл. 4.

Учетная политика не должна изменяться без особой необходимости. Следует придерживаться одних и тех же способов и методов документирования, оценки, отражения хозяйственных операций из года в год, сводя изменения к минимуму. Это особенно актуально для крупных организаций, имеющих много филиалов и представительств: ведь изменения учетной политики, инициированные бухгалтером головной организации, придется доводить до бухгалтеров всех обособленных подразделений, что может оказаться весьма затратной процедурой, а само изменение - весьма неэффективным.

В связи с этим бухгалтеру совершенно не нужно каждый год утверждать заново учетную политику на следующий год. Более того, в приказе об утверждении учетной политики, по идее, не должно быть указания на конкретный год. Если фирма создана в феврале 2012 г., при оформлении ее учетной политики не нужно писать, что это "Учетная политика на 2012 г."; исходя из допущения последовательности применения учетной политики, эта же самая учетная политика должна применяться и в 2013, и в 2014 гг... Так что вполне можно назвать самый первый приказ, например, так: "Об утверждении учетной политики ЗАО "Малинка", без уточнения года, а в дальнейшем (если все-таки возникает необходимость изменять учетную политику) принимать приказы "Об изменении учетной политики ЗАО "Малинка" с указанием, с какого момента вступает в силу очередная редакция учетной политики. И, безусловно, следует хранить не только действующую, но и предыдущие редакции учетной политики: в ходе проверок за прошлые годы будет иметь значение не текущая редакция, а та, которая действовала на момент совершения той или иной операции (в том или ином году).