6.2. Отдельные вопросы практического применения допущений

Рассмотрим некоторые важные аспекты практического применения допущений, которые необходимо учесть при составлении бухгалтерской отчетности организации.

6.2.1. Последствия применения допущения

имущественной обособленности

Из допущения имущественной обособленности следует, что на балансе отчитывающейся организации могут быть отражены только ценности, представляющие собой ее собственность.

Единственное исключение из данного правила - ситуация, когда организация-лизингополучатель по условиям договора должна принять предмет лизинга на свой баланс. Лишь в этом случае на балансе лизингополучателя будет числиться имущество (предмет лизинга), не являющееся собственностью организации (поскольку независимо от того, на чьем балансе находится данный объект, он остается собственностью организации-лизингодателя).

В любом случае при лизинге только одна из сторон берет объект на баланс, а вторая должна учитывать его за балансом:

- если в соответствии с условиями договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, у него этот объект должен отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (и он начисляет амортизацию по данному имуществу), а у лизингополучателя он принимается к забалансовому учету на счете 001 "Арендованные основные средства";

- если в соответствии с условиями договора предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингополучателя, лизингодатель должен списать его со своего баланса и принять к забалансовому учету на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Лизингополучатель принимает объект на свой баланс (через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства") и начисляет амортизацию по данному имуществу.

Впрочем, на практике может возникнуть ситуация, когда один объект основных средств учитывается одновременно на балансе нескольких организаций, но только по частям, так что в сумме получается один объект, а не двойное или многократное отражение одного и того же имущества на разных балансах. Ведь согласно ст. 244 ГК РФ имущество может находиться в собственности двух или нескольких лиц, т.е. принадлежать им на праве общей собственности (как правило, долевой, хотя в некоторых случаях возможно образование совместной собственности без определения долей собственников). Поэтому п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, должен отражаться каждой организацией в составе основных средств, но только соразмерно ее доле в общей собственности.

Если организации, чье имущество находится в общей долевой собственности, заключают договор с целью совместного его использования для получения экономических выгод или дохода, это имущество продолжает учитываться ими на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводится (п. п. 9 и 10 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Ни вклад участника договора, ни хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, ни полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс - каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете свою долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Во всех остальных случаях, кроме операций по договору лизинга, решающим однозначно является именно наличие права собственности на соответствующий объект. Поэтому, например, если организация-комиссионер получила товар на комиссию (т.е. он фактически находится на ее складе или в ее магазине, но остается собственностью комитента), он должен числиться на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" у комиссионера (и на балансовом счете 45 "Товары отгруженные" у комитента).

По аналогии, если организация приняла ценности на ответственное хранение (например, материалы поступили от поставщика, но в соответствии с условием договора право собственности на них перейдет к организации-покупателю только после их полной оплаты, которая еще не произведена) либо получила в переработку давальческое сырье (принадлежащее организации-давальцу), их также следует учитывать за балансом - на счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

Арендованные основные средства принимают к учету на забалансовом счете 001, а у арендодателя они продолжают числиться на балансовом счете 01 "Основные средства" (или, возможно, на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), хотя физически находятся именно у арендатора, а не у арендодателя.

Таким образом, допущение имущественной обособленности предполагает "увязку" принятия объектов на баланс, списания объектов с баланса соответственно с приобретением и утратой права собственности на данные объекты. Например, если договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент полной оплаты данных товаров (ст. 491 ГК РФ), продавец в момент отгрузки не должен списывать стоимость переданных товаров в дебет счета 90 "Продажи". Он должен отразить отгрузку записью с кредита счетов 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные", на котором данные ценности будут учитываться вплоть до момента, когда право собственности на них перейдет к покупателю. Это послужит для продавца сигналом для признания доходов и расходов по данной сделке на счете 90 (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).

Покупатель, получив данные ценности, должен принять их к учету под свою ответственность, но не на балансе (поскольку он еще не стал их собственником), а за балансом - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", на котором они будут учитываться до тех пор, пока он не станет их собственником.

Плательщикам НДС нужно обратить внимание на следующее: согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС всегда является день отгрузки (передачи) товаров (независимо от момента перехода права собственности на них). Поэтому, несмотря на то что переданные ценности числятся на счете 45 и счет 90 для отражения операций еще не задействован, в момент их отгрузки нужно начислить НДС. Для учета сумм начисленного НДС в подобных ситуациях можно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (к которому открывают отдельный субсчет для учета данных сумм).

А вот у покупателя, желающего принять к вычету "входной" НДС по полученным товарам, право собственности на которые к нему еще не перешло, возникают проблемы.

Во-первых, вычетам в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров. А согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ приобретение имущества, у которого уже был собственник, подразумевает переход права собственности на него на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении. Значит, приобретение имущества происходит, когда прекращается право собственности одного лица (продавца) и возникает право собственности у другого лица (покупателя).

Во-вторых, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий для предъявления вычета по НДС при приобретении товаров является их принятие на учет (при наличии соответствующих первичных документов). На этом основании налоговые органы нередко отказывают организациям в вычете НДС по ценностям, не принятым к учету на балансовых счетах (10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.). Хотя есть ряд судебных решений (например, Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/12633-06 по делу N А40-8717/06-117-87), в которых арбитры подчеркивают: принятие ценностей на забалансовый счет также означает их принятие на учет, требуемое по ст. 172 НК РФ. Поэтому у налоговых органов нет оснований ограничивать право налогоплательщика на применение вычета по имуществу, принятому к забалансовому учету. Другими словами, отражение имущества на забалансовом счете не препятствует предъявлению НДС к вычету. Правда, подобные судебные решения касались вопросов забалансового учета лизингового имущества, а не операций по приобретению материалов и товаров по договорам с особым моментом перехода права собственности.

Использовать счета 002 и 45 нужно и в случае, если совершается бартерная (товарообменная) сделка, в ходе которой организации обмениваются ценностями не одновременно. Ведь согласно ст. 570 ГК РФ по договору мены право собственности на обмениваемые товары (если законом или договором не предусмотрено иное) переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары. Значит, если сам обмен происходит не одновременно, право собственности на оба обмениваемых товара переходит к сторонам только в момент последней передачи ценностей (когда вторая сторона наконец передаст имущество в обмен на уже полученное от первой стороны). Поэтому первая сторона в момент отгрузки ценностей использует счет 45, а вторая (при получении данного имущества до отгрузки встречных ценностей) - счет 002.