9.3.2. Обязательства

Обязательства организации (по сути - ее заемный капитал) представляют в двух разделах пассива баланса в зависимости от срока их погашения:

- в разд. IV "Долгосрочные обязательства" - обязательства, срок погашения которых составляет более 12 месяцев после отчетной даты;

- в разд. V "Краткосрочные обязательства" - обязательства, погасить которые необходимо в течение ближайшего года.

В разд. IV пассива баланса отражаются сведения о долгосрочных заемных источниках, привлеченных организацией. В частности, по стр. 1410 "Заемные средства" отражают кредитовое сальдо счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Но делать это нужно лишь в части задолженности, действительно подлежащей погашению в срок более 12 месяцев. Если на отчетную дату срок погашения долгосрочных кредитов, займов и прочих обязательств, учитываемых на счете 67, составляет меньше 12 месяцев, данные суммы следует квалифицировать как краткосрочные обязательства и отражать по стр. 1510 пассива баланса (в т.ч. если учетной политикой организации не предусмотрен перевод данной задолженности на счет 66).

Аналогичным образом "реклассифицировать" обязательства по займам и кредитам, а также по подлежащим уплате процентам организация должна, если из внесенного платежа можно выделить проценты и основную сумму долга, которые будут погашены в течение ближайших 12 месяцев. Эта часть процентов и суммы основного долга должны быть отражены в составе краткосрочных обязательств по стр. 1510 пассива баланса (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 и от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

В строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" пассива баланса организация должна перенести кредитовое сальдо одноименного счета 77.

Если организация производит зачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и представляет их свернуто (сальдированно), заполнять стр. 1420 нужно, лишь если кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" оказывается больше дебетового сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" (на сумму разницы между ними).

Строка 1430 пассива баланса теперь называется "Оценочные обязательства". По ней организация отражает сальдо счета 96 (на момент подготовки данной книги именуемого по-старому - "Резервы предстоящих расходов", но фактически используемого для отражения оценочных обязательств), но лишь в части долгосрочных оценочных обязательств, формируемых по правилам ПБУ 8/2010. Здесь приводятся лишь суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Заполнение данной строки в части сведений по состоянию на 31 декабря 2009 и 2010 гг. также представляет серьезную проблему, ведь до 2011 г. оценочные обязательства в учете не формировались, а в составе краткосрочных обязательств организации отражались резервы предстоящих расходов, в свою очередь отмененные с 1 января 2011 г.

Следовательно, для обеспечения сопоставимости отчетных данных по стр. 1430 на 31 декабря 2010 и 2009 гг. нельзя указывать суммы резервов, созданных ранее. В идеале следует определить и показать суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы созданы организацией на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (исходя из принципа ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики).

Однако на практике, безусловно, сделать это будет весьма проблематично. Здесь на помощь может прийти норма п. 15 ПБУ 1/2008: в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, допустимо применять измененный способ ведения бухгалтерского учета, но лишь в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Однако организациям нужно иметь в виду следующее. Чтобы обосновать правомерность применения перспективного подхода и иметь возможность по стр. 1430 и 1540 на 31 декабря 2010 и 2009 гг. показывать данные о резервах предстоящих расходов, фактически сформированных на эти даты, организация должна зафиксировать (задокументировать) факт невозможности осуществления оценки "гипотетических" оценочных обязательств, которые были бы созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010, с достаточной степенью надежности.

Позаботиться о доказательствах применения перспективного подхода организации необходимо и в случае, если на конец 2009 и 2010 гг. резервы предстоящих расходов фактически были равны нулю (т.е. даже если в течение года они формировались, но переходящего на следующий год сальдо этот счет не имел). Ведь порядок формирования оценочных резервов по ПБУ 8/2010 кардинально отличается от того, как создавались и использовались резервы предстоящих расходов, а требование о ретроспективности связано прежде всего с распространением правил новой учетной политики (новых нормативных актов) на предыдущие периоды, включаемые в состав отчетности.

И наконец, по стр. 1450 "Прочие обязательства" пассива баланса отражают другие обязательства организации, срок погашения которых составляет более 12 месяцев. Это может быть кредитовое сальдо счетов:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части долгосрочной кредиторской задолженности по предоставленной поставщиками и подрядчиками рассрочке или отсрочке платежа, если она составляет более 12 месяцев;

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев (возникающей в результате получения авансов и предоплат под предстоящую поставку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, включая задолженность по коммерческим кредитам);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части долгосрочной задолженности по налогам и сборам (например, при предоставлении организации инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов);

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части долгосрочной задолженности по страховым взносам (например, при реструктуризации задолженности перед внебюджетными фондами);

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей долгосрочной кредиторской задолженности и обязательств;

- 86 "Целевое финансирование" - в части обязательств, срок исполнения которых превышает 12 месяцев (например, при получении организациями-застройщиками от инвесторов целевого финансирования, которое порождает обязательство застройщика перед инвесторами передать им построенный объект).

Итоговая сумма стр. 1410 - 1450 отражается по стр. 1400 "Итого по разделу IV" пассива баланса, характеризующей общую величину долгосрочного заемного капитала (обязательств) организации.

Соответственно, в разд. V "Краткосрочные обязательства" пассива баланса по аналогии отражаются сведения о краткосрочных заемных источниках, привлеченных организацией.

В строку 1510 "Заемные средства" заносится кредитовое сальдо счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а также часть сумм с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (в части, подлежащей погашению в пределах ближайших 12 месяцев после отчетной даты).

По строке 1520 "Кредиторская задолженность" организации нужно показать общую сумму всех видов краткосрочной задолженности перед другими организациями и лицами, а также перед государством и внебюджетными фондами. Для этого складывают кредитовые сальдо следующих счетов (в части краткосрочной кредиторской задолженности):

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в части краткосрочной кредиторской задолженности по полученным авансам и предоплатам);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 75 "Расчеты с учредителями", субсчета 2 "Расчеты по выплате доходов";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Организации вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетности. Поэтому в принципе организация может добавлять расшифровывающие строки для детализации показателя по стр. 1520 "Кредиторская задолженность". Например, для обособленного представления информации о краткосрочной кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, перед персоналом организации, перед бюджетом по уплате налогов и сборов, а также перед внебюджетными фондами, если организация признает такую информацию существенной.

Заполнять стр. 1530 "Доходы будущих периодов" пассива баланса организация должна в случаях, когда положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено признание данного объекта учета. Например, коммерческие организации здесь отражают сумму кредитовых сальдо счетов 98 "Доходы будущих периодов" и 86 "Целевое финансирование". Дело в том, что в коммерческих организациях, получающих бюджетные средства, суммы целевого финансирования, направленные на приобретение внеоборотных активов или материальных запасов, учитываются в составе доходов будущих периодов. Остатки целевого финансирования также отражаются в рамках этой категории объектов учета (п. п. 9, 20 ПБУ 13/2000).

С 2011 г. многие виды объектов, которые ранее классифицировались как доходы будущих периодов и учитывались на счете 98 "Доходы будущих периодов", больше не могут учитываться на этом счете: из Положения N 34н данное понятие теперь вообще исключено. Упоминание о таком объекте учета осталось лишь в нескольких нормативных актах (например, в ПБУ 13/2000). Если по состоянию на 31 декабря 2009 и 2010 гг. у организации имелись большие остатки по счету 98 "Доходы будущих периодов" в части объектов, не признаваемых таковыми в контексте ныне действующего законодательства, организация должна, применяя ретроспективный подход, исключить эти данные из показателей, отражаемых в годовой отчетности по стр. 1530 по состоянию на 31 декабря 2009 и 2010 гг. Организации необходимо переквалифицировать эти суммы в полученные авансы (кредиторскую задолженность перед покупателями) либо в текущие доходы (увеличивающие выручку и финансовый результат соответствующего года и, как следствие, изменяющие величину нераспределенной прибыли прошлых лет).

Хотя в Инструкции по применению Плана счетов и остались указания по использованию счета 98 "Доходы будущих периодов", согласно Письму Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05 этот документ не имеет нормативно-правового характера. Поэтому начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по стр. 1530 "Доходы будущих периодов":

- только бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);

- только разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга);

- только не использованных на конец отчетного периода остатков средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются на счете 86 (п. 20 ПБУ 13/2000).

Аналогичный порядок представления по стр. 1530 остатков целевого финансирования, числящихся на счете 86, применяется в отношении иных средств целевого финансирования, например грантов.

Строка 1540 с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России N 124н, называется "Оценочные обязательства" и предназначена для отражения кредитового сальдо счета 96 (за исключением сумм, включенных в состав долгосрочных обязательств по стр. 1430).

И наконец, по стр. 1550 "Прочие обязательства" отражаются остальные виды краткосрочных обязательств, не попавшие в вышеперечисленные строки. Например, суммы целевого финансирования, полученного организациями-застройщиками от инвесторов и порождающего обязательство передать им построенный объект в течение 12 месяцев после отчетной даты (в бухучете они учитываются на счете 86 "Целевое финансирование"), или суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты) и подлежащие восстановлению и уплате в бюджет при фактическом получении товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса (предоплаты), обычно учитываемые на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Итоговая сумма стр. 1510 - 1550 отражается по стр. 1500 "Итого по разделу V", характеризующей общую величину краткосрочного заемного капитала (обязательств) организации.

Общий итог пассива баланса (валюта баланса, стр. 1700) определяется путем сложения стр. 1300, 1400 и 1500. Безусловно, он должен совпадать с показателем стр. 1600 на соответствующую отчетную дату.