5.2.2. Проводки по закрытию счета 91

"Прочие доходы и расходы"

Порядок осуществления реформации счета 91 аналогичен рассмотренному выше.

В процессе реформации остатки по всем субсчетам этого счета, предусмотренным рабочим планом счетов организации (кроме субсчета 91/9), закрываются "зеркальными" записями на субсчет 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Сальдо субсчетов, на которых отражены прочие доходы, списывается с дебета данных субсчетов в кредит субсчета 91/9, а сальдо субсчетов, предназначенных для учета прочих расходов, списывается с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 91/9.

Пример. В условиях предыдущего примера предположим, что после отражения всех хозяйственных операций (включая результаты инвентаризации и исправления ошибок) по состоянию на 31 декабря 2011 г. до реформации баланса на счете 91 сформированы следующие остатки (по субсчетам в соответствии с рабочим планом счетов организации):

- на субсчете 91/1 "Проценты к получению" - кредитовое сальдо в сумме 10 000 руб.;

- на субсчете 91/2 "Проценты к уплате" - дебетовое сальдо в сумме 85 000 руб.;

- на субсчете 91/3 "Прочие доходы" - кредитовое сальдо в сумме 120 000 руб.;

- на субсчете 91/2 "Прочие расходы" - дебетовое сальдо в сумме 106 000 руб.;

- на субсчете 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - кредитовое сальдо (превышение прочих расходов над прочими доходами) в сумме 61 000 руб.

Закрытие субсчетов счета 91 в процессе реформации баланса бухгалтер фирмы "Камелия" осуществит такими записями:

Д-т 91/1 К-т 91/9 - 10 000 руб. - списаны полученные в течение года прочие доходы в виде процентов к получению;

Д-т 91/9 К-т 91/2 - 85 000 руб. - списаны начисленные в течение года проценты по долговым обязательствам к уплате;

Д-т 91/3 К-т 91/9 - 120 000 руб. - списана годовая сумма иных прочих доходов;

Д-т 91/9 К-т 91/4 - 106 000 руб. - списана годовая сумма иных прочих расходов.

В результате вышеуказанных записей субсчет 91/9 закрылся "автоматически", по состоянию на 31 декабря 2011 г. после реформации все его субсчета имеют нулевые сальдо. Следовательно, с 1 января 2012 г. формирование финансового результата от прочих операций нового года будет производиться "с чистого листа".

5.3. Закрываем счет 99 "Прибыли и убытки" и формируем

окончательный финансовый результат отчетного года

Последним "штрихом" при закрытии финансового года является списание финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка, полученного в текущем году) со счета 99 на счет 84. Это необходимо, чтобы счет 99, как и субсчета счетов 90 и 91, был "обнулен" и в новом году формирование финансового результата началось "с чистого листа".

В синтетическом учете все отражается весьма просто:

- если по итогам года организацией получена прибыль, т.е. до реформации баланса сформировалось сальдо по кредиту счета 99, чистую прибыль следует списать заключительными оборотами декабря с дебета счета 99 в кредит счета 84;

- если по итогам года фирма понесла убытки и до реформации баланса образовалось дебетовое сальдо счета 99, списать чистые убытки нужно обратной записью - с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Однако обычно по счету 99 тоже ведется развернутый аналитический учет. Например, организации, применяющие ПБУ 18/02, должны на этом счете организовать раздельный учет сумм:

- бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения (формирующейся ежемесячно путем списания результатов деятельности с синтетических счетов 90 и 91);

- условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянных налоговых активов и обязательств.

Поэтому, осуществляя закрытие синтетического счета 99 в ходе реформации баланса, нужно не забыть закрыть ("обнулить") все его субсчета. Для этого можно использовать отдельный субсчет - например, 99/9 "Чистая прибыль отчетного года" (или его можно назвать, скажем, "Сальдо прибылей и убытков"). Такой субсчет фактически будет использоваться только один раз в году - 31 декабря при осуществлении "закрывающих" записей.

Но, в отличие от субсчетов 90/9 и 91/9, он не будет закрываться "автоматически" после списания остатков по остальным субсчетам синтетического счета 99. Сформированную в результате таких записей на субсчете 99/9 сумму, представляющую собой, собственно, чистую прибыль или чистый убыток отчетного года, нужно будет списать на счет 84.

Пример. Завершим рассмотрение двух предыдущих примеров и предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. до реформации баланса у организации имеются следующие остатки по субсчетам счета 99 (в соответствии с рабочим планом счетов и учетной политикой фирмы):

- субсчет 99/1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения" - кредитовое сальдо (497 000 руб.);

- субсчет 99/2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - дебетовое сальдо (99 400 руб.);

- субсчет 99/3 "Постоянные налоговые обязательства" - дебетовое сальдо (4800 руб.).

Для закрытия всех субсчетов синтетического счета 99 рабочим планом счетов организации предусмотрено использовать субсчет 99/9 "Чистая прибыль отчетного года".

Закрытие счета 99 в ходе реформации баланса бухгалтер фирмы "Камелия" производит следующим образом:

Д-т 99/1 К-т 99/9 - 497 000 руб. - списана бухгалтерская прибыль до налогообложения, полученная в 2011 г.;

Д-т 99/9 К-т 99/2 - 99 400 руб. - списан условный расход по налогу на прибыль за 2011 г.;

Д-т 99/9 К-т 99/3 - 4800 руб. - списано постоянное налоговое обязательство, сформировавшееся в 2011 г.;

Д-т 99/9 К-т 84 - 392 800 руб. (497 000 - 99 400 - 4800) - выявлена и списана чистая прибыль (конечный финансовый результат) 2011 г.

Организация вправе организовать по своему усмотрению и аналитический учет по синтетическому счету 84, хотя это и не обязательно.

Например, в некоторых организациях к счету 84 открываются отдельные субсчета для учета нераспределенной прибыли текущего года (скажем, 84/1) и нераспределенной прибыли прошлых лет (84/2). В этом случае субсчет, предназначенный для учета нераспределенной прибыли текущего года (84/1) - как и субсчет 99/9, - используется только один день, 31 декабря отчетного года:

- именно на этот субсчет списывается финансовый результат со счета 99/9 (например, чистая прибыль 2011 г. будет списана записями от 31 декабря 2011 г. с дебета субсчета 99/9 в кредит субсчета 84/1);

- с этого субсчета производятся отчисления на формирование резервного капитала, если они предусмотрены законодательством или учредительными документами (т.е. осуществляются бухгалтером без дополнительных указаний и решений учредителей), что отразится записью по дебету субсчета 84/1 и кредиту счета 82 на ту же дату (например, 31 декабря 2011 г.);

- оставшуюся сумму чистой прибыли (теперь уже с полным правом называемой "нераспределенной прибылью") переносят на субсчет, предназначенный для учета прибыли прошлых лет, внутренней записью с дебета субсчета 84/1 в кредит субсчета 84/2 (или обратной записью, если по итогам года был получен чистый убыток). Ведь с 1 января следующего года финансовый результат предыдущего года становится прибылью или убытком прошлых лет.

На этом реформация бухгалтерского баланса окончена.

В завершение напомним: при формировании показателей собственного капитала в годовой бухгалтерской отчетности (в частности, в разд. III пассива баланса) показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается без учета принятых по итогам отчетного года решений о распределении прибыли между учредителями и начислении дивидендов (доходов).

Согласно п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты. В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 оно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках без осуществления бухгалтерских записей в отчетном периоде.

Например, в акционерном обществе начисление дивидендов по результатам 2011 г. (по итогам общего собрания акционеров, проводимого не ранее марта 2012 г.) производится уже в 2012 г. и отражается обычными бухгалтерскими записями в том месяце 2012 г., когда такое решение фактически будет принято и дивиденды фактически будут начисляться и выплачиваться. При этом дебетуется счет 84 (при ведении аналитического учета по нему - субсчет, предназначенный для учета нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредитуются счета:

- 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75/2 "Расчеты по выплате доходов") - в подавляющем большинстве случаев (вне зависимости от того, юридическим или физическим лицом является учредитель-акционер);

- либо 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если учредители (акционеры) являются одновременно работниками данного предприятия (и причитающиеся им дивиденды являются доходами от их участия в капитале организации).

При этом никаких записей о начислении дивидендов и уменьшении нераспределенной прибыли задним числом, датируемых 31 декабря 2011 г., делать не нужно.

Однако если решение о выплате дивидендов принято учредителями (акционерами) до даты утверждения бухгалтерской отчетности, соответствующую информацию (с указанием размера дивидендов и сокращения нераспределенной прибыли и собственного капитала организации) нужно просто раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.